三、詢證函的設計
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（一）詢證函設計的總體要求 |
注冊會計師應當根據特定審計目標設計詢證函。
1.在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據時，注冊會計師應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。
2.在針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據時，注冊會計師則需要改變詢證函的內容設計或者采用其他審計程序。 |
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（二）設計詢證函需要考慮的因素 |
可能影響函證可靠性的因素：
1.函證的方式
函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。
2.以往審計或類似業務的經驗
在判斷實施函證程序的可靠性時，注冊會計師通常會考慮來自以前年度審計或類似審計業務的經驗，包括回函率、以前年度審計中發現的錯報以及回函所提供信息的準確程度等。
3.擬函證信息的性質
信息的性質----指信息的內容和特點。
注冊會計師應當了解被審計單位與第三方之間交易的實質，以確定哪些信息需要進行函證。
4.選擇被詢證者的適當性
注冊會計師應當向對所詢證信息知情的第三方發送詢證函。
函證所提供的審計證據的可靠性還受到被詢證者的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權回函等因素的影響。
注冊會計師在設計詢證函、評價函證結果以及確定是否需要實施其他審計程序時，應當考慮回函者的能力、知識、動機、回函意愿等方面的信息或有關回函者是否能夠保持客觀和公正的信息。
5.被詢證者易于回函的信息類型
詢證函所函證信息是否便于詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據的性質。
詢證函通常應當包含被審計單位管理層授權，授權被詢證者向注冊會計師提供有關信息。對獲得被審計單位管理層授權的詢證函，被詢證者可能更愿意回函，在某些情況下，如果沒有獲得授權，被詢證者甚至不能夠回函。 |
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（三）積極與消極的函證方式 |
積極的函證方式：
1.如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。
2.積極的函證方式分為兩種：
（1）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。
（2）在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。
（結合教材第15章P351,352）
3.在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。 |
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消極的函證方式：
1.如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。
2.未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據，遠不如積極詢證函的回函提供的審計證據有說服力。
3.當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：
①重大錯報風險評估為低水平；
②涉及大量余額較小的賬戶；
③預期不存在大量的錯誤；
④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。 |
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兩種方式的結合使用。 |
四、函證的實施與評價
(一)函證實施過程的控制
當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。
注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：
1.將被詢證者的名稱、單位名稱和地址與被審計單位有關記錄核對;
2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對;
3.在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函;
4.詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出;
(結合教材第15章P351)
5.將發出詢證函的情況形成審計工作記錄;
6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。
【例題2·單選題】
在對J公司2011年度財務報表進行審計時，A注冊會計師負責實施函證程序。注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業判斷。
注冊會計師對函證實施過程的控制,下列說法中正確的有( )。
A.詢證函經J公司蓋章后，直接發出
B.在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函
C.將詢證函中列示的賬戶余額與J公司有關資料核對
D.將被函證者的名稱、地址與注冊會計師有關記錄核對
『正確答案』BC
『答案解析』注冊會計師應當采取以下措施對函證實施過程進行控制：將被詢證者的名稱、單位名稱和地址與被審計單位有關記錄核對;將詢證函中列示賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對;在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函;詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出;將發出詢證函的情況形成審計工作記錄;將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果
(二)以電子形式回函時的處理
對以電子形式收到的回函(如傳真或電子郵件)，由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。
另外，注冊會計師還應將收到的口頭答復記錄于工作底稿。如果口頭答復中的信息很重要，注冊會計師應要求相關方就此重要信息直接提交書面確認文件。
(三)積極式函證未收到回函時的處理
如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函：
①注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。
②如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。
所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。
(四)評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素
1.如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。
2.在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當按照審計準則的規定，確定其對審計工作和審計意見的影響。
3.在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序。這些情況可能包括：
(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;
(2)存在特定舞弊風險因素。
(五)評價函證的可靠性
函證所獲取的審計證據的可靠性主要取決于注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性。
在評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：
1.對詢證函的設計、發出及收回的控制情況;
2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性;
3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。
(六)對不符事項的處理
注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報。
詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報。當識別出錯報時，注冊會計師需要根據審計準則的規定評價該錯報是否表明存在舞弊。
關注：
1.不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據。
2.不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷。
3.某些不符事項并不表明存在錯報。
(結合教材第15章P354)
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