| 項目 |
內容 |
| 一、會計估計的性質 |
會計估計----指在缺乏精確計量手段的情況下，采用的某些金額的近似值。
1.不確定性相對較低的會計估計；
2.不確定性相對較高的會計估計；
3.估計不確定性程度的取決因素：
（1）會計估計的性質
（2）作出會計估計所使用的方法或模型被普遍認可的程度
（3）作出會計估計所使用的假設的主觀程度
作出會計估計的難易程度取決于估計對象的性質。
關注：會計估計的結果與財務報表中原來已確認或披露的金額存在差異，并不表明財務報表存在錯報。 |
| 二、風險評估程序和相關活動 |
（一）了解適用的的財務報告編制基礎的要求。
了解適用的財務報告編制基礎的要求，有助于注冊會計師確定該編制基礎是否：
（1）規定了會計估計的確認條件或計量方法；
（2）明確了某些允許或要求采用公允價值計量的條件；
（3）明確了要求作出或允許作出的披露。
（二）了解管理層如何識別是否需要做出會計估計
編制財務報表要求管理層確定是否有必要對某項交易、事項和情況作出會計估計，以及確定是否已按照適用的財務報告編制基礎確認、計量和披露所有必要的會計估計。
注冊會計師主要通過詢問管理層，就可以了解管理層如何識別需要作出會計估計的情形。
注冊會計師可以詢問管理層是否以考慮下列情況變化：
（1）被審計單位是否已從事需要做出會計估計的新型交易；
（2）需要做出會計估計的交易條款是否已改變；
（3）由于適用的財務報告編制基礎的要求或其他規定的變化或不受管理層控制的變化已經發生；
（4）可能要求管理層修訂或作出新會計估計的外部監督變化或其他不受管理層控制的變化是否已經發生；
（5）是否已經發生可能需要做出新估計或修改現有估計的新情況或事項。
（三）了解管理層如何做出會計估計
1.編制財務報表也要求管理層建立針對會計估計的財務報告過程。
這些過程通常包括：
（1）選擇適當的會計政策，并規定作出會計估計的流程，包括適當的估計或估值的方法或模型；
（2）形成或識別影響會計估計的相關數據和假設；
（3）定期復核需要作出會計估計和在必要時重新作出會計估計的情形。
2.管理層作出會計估計的方法和依據包括：
（1）用以作出會計估計的方法，包括模型（如適用）；
（2）相關控制；
（3）管理層是否利用專家的工作；
（4）會計估計所依據的假設；
（5）用以作出會計估計的方法是否已經發生或應當發生不同于上期的變化，以及變化的原因；
（6）管理層是否評估以及如何評估估計不確定性的影響。 |
| 三、識別和評估重大錯報風險 |
（一）估計不確定性 |
（1）會計估計對判斷的依賴程度；
（2）會計估計對假設變化的敏感性；
（3）是否存在可以降低估計不確定性的經認可的計量技術；
（4）預測期的長度和從過去事項得出的數據對預測未來事項的相關性；
（5）是否能夠從外部來源獲得可靠數據；
（6）會計估計依據可觀察到的或不可觀察到的輸入數據的程度。
關注：
與會計估計相關的估計不確定性程度，可能影響會計估計對管理層偏向的敏感性。 |
| （二）具有高度不確定性的會計估計 |
（1）高度依賴判斷的會計估計；
（2）未采用經認可的計量技術計算的會計估計；
（3）注冊會計師對上期財務報表中類似會計估計進行復核的結果表明最初會計估計與實際結果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會計估計；
（4）采用高度專業化的，由被審計單位自主開發的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數據的情況下作出的公允價值會計估計。
關注：
在某些情況下，估計不確定性非常高，以致難以作出合理的會計估計。因此，適用的財務報告編制基礎可能禁止在財務報表中對此進行確認或以公允價值計量。 |
| 四、應對評估的重大錯報風險 |
基于評估的重大錯報風險，注冊會計師應當確定：
1.管理層是否恰當運用與會計估計相關的適用的財務報告編制基礎的規定
2.作出會計估計的方法是否恰當，并得到一貫運用，以及會計估計或作出會計估計的方法不同于上期的變化是否適用于具體情況 |
在應對評估的重大錯報風險時，注冊會計師應當考慮會計估計的性質，并實施下列一項或多項程序：
（一）確定截至審計報告日發生的事項是否提供有關會計估計的審計證據
（二）測試管理層如何作出會計估計以及會計估計所依據的數據
在下列情況下，測試管理層如何作出會計估計和會計估計所依據的數據，可能是恰當的應對措施：
（1）會計估計是依據模型作出的公允價值會計估計。
（2）會計估計源于被審計單位會計系統對數據的常規處理。
（3）注冊會計師對上期財務報表中類似的會計估計的復核表明管理層本期的會計估計流程可能是有效的。
（4）會計估計建立在性質相似、單項不重要但數量眾多的項目的基礎上。
關注：評價計量方法、評價模型的使用和評價管理層使用的假設
（1）評價計量方法
當適用的財務報告編制基礎沒有規定計量方法時，評價計量方法是否適用于具體情況屬于職業判斷。
（2）評價模型的使用
在某些情況下，特別是作出公允價值會計估計時，管理層可能使用模型。使用模型是否適用于具體情況，可能取決于多種因素，如被審計單位的性質及其環境，包括被審計單位所處的行業和需要計量的特定資產或負債。
（3）評價管理層使用的假設
首先應當明確的是，注冊會計師對管理層使用的假設的評價，僅以其在審計時可獲得的信息為基礎。
關注：
針對管理層假設而實施審計程序是為了財務報表審計的目的，而不是為了針對假設本身發表意見。
（三）測試與管理層如何作出會計估計相關的控制的運行有效性，并實施恰當的實質性程序
審計準則規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師需要測試控制運行的有效性：
（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期針對會計估計流程的控制的運行是有效的；
（2）僅實施實質性程序不能提供認定層次充分、適當的審計證據；
（四）作出注冊會計師的點估計或區間估計，以評價管理層的點估計
注冊會計師應當針對下列兩種情況分別予以處理：
1.如果使用有別于管理層的假設或方法，注冊會計師應當充分了解管理層的假設或方法，以確定注冊會計師在作出點估計或區間估計時已考慮了相關變量并評價與管理層的點估計存在的任何重大差異。
2.如果認為使用區間估計是恰當的，注冊會計師應當基于可獲得的審計證據來縮小區間估計，直至該區間估計范圍內的所有的結果均可被視為合理。 |
| 五、實施進一步實質性程序以應對特別風險 |
（一）估計不確定性 |
對導致特別風險的會計估計，除實施《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定的其他實質性程序外，注冊會計師還應當實施以下審計程序：
（1）評價管理層如何考慮替代性的假設結果，以及拒絕采納的原因，或者在管理層沒有考慮替代性的假設或結果的情況下，評價管理層在作出會計估計時如何處理估計不確定性。
（2）評價管理層使用的重大假設是否合理。
（3）當管理層實施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設的合理性或對適用的財務報告編制基礎的恰當應用相關時，評價這些意圖和能力。 |
| （二）作出區間估計 |
注冊會計師可能作出以下判斷：
1.通過評價管理層如何處理估計不確定性的影響不能獲取充分、適當的審計證據；
2.有必要進一步分析與會計估計相關的估計不確定性的程度；
3.不大可能通過如復核截至審計報告日發生的事項等審計程序獲得其他審計證據；
4.可能有跡象表明管理層在作出會計估計時存在管理層偏向
|
| （三）確認和計量的標準 |
對導致特別風險的會計估計，注冊會計師應當獲取充分、適當審計證據，以確定下列方面是否符合適用的財務報告編制基礎的規定：
1.管理層對會計估計在財務報表中予以確認或不予以確認的決策
如果管理層在財務報表中確認一項會計估計，注冊會計師評價的重點是會計估計的計量是否足夠可靠，能否滿足適用的財務報告編制基礎規定的確認標準。
2.作出會計估計所選擇的計量基礎
對于公允價值會計估計，某些適用的財務報告編制基礎在要求或者允許進行公允價值計量和披露時，是以公允價值可以可靠計量這一假定作為前提條件的。 |
| 六、評價會計估計的合理性并確定錯報 |
一項錯報，無論是由于舞弊還是錯誤導致，當與會計估計相關時，可能是由于下列因素導致的：
（1）毋庸置疑地存在錯報；
（2）由注冊會計師認為管理層對會計估計作出的判斷不合理，或認為管理層對會計政策的選擇或運用不恰當而產生的差異；
（3）注冊會計師對總體中錯報的最佳估計，包括有審計樣本識別出的錯報推斷出總體中的錯報。 |
| 七、其他相關審計程序 |
（一）關注與會計估計相關的披露 |
1.按照適用的財務報告編制基礎作出的披露
2.披露導致特別風險的會計估計的估計不確定性 |
| （二）識別可能存在管理層偏向的跡象 |
在審計過程中，注冊會計師可能注意到管理層作出的、可能導致出現管理層偏向跡象的判斷和決策。這些跡象可能影響注冊會計師對有關風險評估結果和相關應對措施是否仍然恰當的判斷，并且注冊會計師可能有必要考慮對審計其他方面的影響。進一步講，這些跡象可能影響注冊會計師對財務報表整體是否不存在重大錯報的評估。
與會計估計相關的、可能存在管理層偏向跡象包括：
（1）管理層主觀地認為環境已經發生變化，并相應地改變會計估計的估計方法；
（2）針對公允價值會計估計，被審計單位的自有假設與可觀察到的市場假設不一致，但仍使用被審計單位的自有假設；
（3）管理層選擇或作出重大假設以產生有利于管理層目標的點估計；
（4）選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。 |
| （三）獲取書面聲明 |
根據估計不確定性的性質、重要性和程度，有關財務報表中確認或披露的會計估計的書面聲明可能包括下列內容：
（1）計量流程的恰當性，以及流程的一貫運用；
（2）假設恰當地反映了管理層代表被審計單位執行特定措施的意圖和能力；
（3）在適用的財務報告編制基礎下與會計估計相關的披露的完整性和適當性；
（4）不存在需要對財務報表中會計估計相關的披露作出調整的期后事項。 |
針對未在財務報表中確認或披露的會計估計，書面聲明也可能包括下列內容：
（1）管理層用于確定不滿足適用的財務報告編制基礎規定的確認或披露標準的依據的恰當性；
（2）針對未在財務報表中以公允價值計量或披露的會計估計，管理層用于推翻適用的財務報告編制基礎規定的與使用公允價值相關的假定的依據的恰當性。 |
