3.實施銷售的截止測試

　　對銷售實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業務收入的會計記錄歸屬期是否正確。

 

　　(1)通過測試資產負債表日前后若干天且金額大于N的發貨單據，與應收賬款和收入明細賬進行核對;同時，從應收賬款和收入明細賬選取在資產負債表日前后若干天且金額大于N的憑證，與發運憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現象;

　　(2)復核資產負債表日前后銷售和發貨水平，確定業務活動水平是否異常，并考慮是否有必要追加實施截止測試程序;

　　(3)取得資產負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況;

　　(4)結合對資產負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售;

　　(5)調整重大跨期銷售。

　　注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施主營業務收入的截止測試：

　　一是以賬簿記錄為起點。從資產負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發票存根與發運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發票并發貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止多計收入。

　　二是以銷售發票為起點。從資產負債表日前后若干天的發票存根查至發運憑證與賬簿記錄，確定已開具發票的貨物是否已發貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止少計收入。

　　三是以發運憑證為起點。從資產負債表日前后若干天的發運憑證查至發票開具情況與賬簿記錄，確定主營業務收入是否已記入恰當的會計期間。這種方法主要也是為了防止少計收入。

　　4.檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，選擇恰當的審計程序進行審核。

　　【例題·綜合題】X公司系公開發行A股的上市公司，主要經營計算機硬件的開發、集成與銷售，其主要業務流程通常為：向客戶提供技術建議書——簽署銷售合同——結合庫存情況備貨——委托貨運公司送貨——安裝驗收——根據安裝驗收報告開具發票并確認收入。注冊會計師于2011年初對X公司2010年度財務報表進行審計。經初步了解，X公司2010年度的經營形勢、管理及經營機構與2009年度比較未發生重大變化，且未發生重大重組行為。

　　其他相關資料如下(金額單位：萬元)

　　資料一：X公司2010年度1～12月份未審主營業務收入、主營業務成本列示如下：

　　資料二：注冊會計師在實施實質性程序時，抽查到以下銷售業務：

　　(1)銷售給A公司硬件計936萬元(含稅，增值稅稅率為17%)。相關合同約定：簽訂合同后支付100萬元，出具安裝驗收報告后支付200萬元，試運行一個月并終驗合格后支付636萬元，交貨日期為2010年11月20日。實際執行情況是：X公司于2010年11月15日發貨，經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2010年12月25日，發票日期為2010年12月25日。截止2010年12月31日，X公司已經收取貨款300萬元，確認2010年度該項銷售收入800萬元。

　　(2)銷售給B公司硬件計1170萬元(含稅，增值稅稅率為17%)。相關合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗收報告后支付870萬元，交貨日期為2010年12月26日。實際執行情況是：經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2010年12月29日，發票日期為2010年12月29日。截止2010年12月31日，X公司已經收取貨款1170萬元，并確認2010年度該項銷售收入1000萬元。注冊會計師在審計時，未取得該項銷售業務的發貨單據，X公司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物發運至B公司。

　　(3)銷售給J公司硬件計1053萬元(含稅，增值稅稅率為17%)。發貨單、發票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止審計時，貨款全部未收到。2010年度，X公司確認該項銷售收入900萬元。注冊會計師在對應收J公司1053萬元款項進行函證時，J公司回函予以確認，但在注冊會計師進行電話詢證時，J公司相關人員表示其從未與X公司發生業務往來，不存在欠付X公司債務的情況。

　　要求：

　　(1)對資料一分析后，指出主營業務收入和主營業務成本的重點審計領域，并簡要說明理由。(不要求列示分析過程)

　　(2)針對資料二中第1、2項銷售業務，請分別判斷X公司已經確認的銷售收入能否確認(按“能夠確認”、“不能確認”、“不能全部確認”、“尚無法形成審計結論”四種情況分別予以回答)。若回答“不能確認”或“不能全部確認”，請簡要說明理由;若回答“尚無法形成審計結論”，請指出應進一步實施的審計程序。

　　(3)針對資料二中第3項銷售業務，請指出是否應進一步實施審計程序。若已經證實該項銷售業務系虛構，請指出注冊會計師應當采取哪些措施?

　　『正確答案』

　　(1)在實施分析后，應將以下月份主營業務收入和主營業務成本作為重點審計領域：

　　——1月份。該月份毛利率為3%，遠遠低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。

　　——12月份。該月份主營業務收入占全年主營業收入比例較高;毛利率達到20%，遠高于全年平均毛利率12%。

　　(2)業務1不能確認。根據合同條款，該項銷售應在終驗合格時確認，即簽署安裝驗收報告后一個月，而在2010年12月31日不符合收入確認條件，所以不能確認。

　　業務2尚無法形成審計結論。由于注冊會計師未取得該銷售業務的發貨單據，難以確認銷售的實現。注冊會計師應向被審計單位索取要求供貨單位直接將貨物發運至B公司的書面指令及其他相關文件;結合采購業務的審計，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物;還應向B公司發函，詢證B公司確于2010年12月31日前收到該批貨物;檢查安裝過程中所形成的相關記錄及所發生費用的相關憑證，以確定安裝驗收報告的真實性。

　　(3)注冊會計師應進一步實施審計程序以證實該項銷售的真實性，如結合采購與付款循環的審計進一步收集審計證據。若證實該項銷售業務虛假，注冊會計師應當修改或追加相關實質性程序，并以適當方式告知被審計單位管理層或治理層。必要時，應當征求律師意見或解除業務約定。

　　三、應收賬款的實質性程序

　　(一)應收賬款審計目標

　　1.審計目標與認定對應關系表

　　2.審計目標與審計程序對應關系表

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