五、綜合題

　　1、注冊會計師周某為菲林克公司2005年度會計報表審計的獨立復核人，在審計完成階段，需對注冊會計師、部門經理提出的重大問題請示報告及其編制的審計報告進行答復和復核。請代為做出正確的專業判斷并簡要說明理由。(1)注冊會計師王青審計菲林克股份有限公司2005年度會計報表時，發現2005年“其他業務收入”項目中列入××廳承包收入80萬元

，××服務單位承包收入30萬元。注冊會計師查驗有關會計憑證的會計處理以及向被審計單位詢問，上述兩項承包收入的確認計量是依據發包方和承包方所簽訂的“承包合同”。但經查閱合同原文有以下條款：菲林克股份有限公司(發包方，甲方)與××廳的單位(承包方，乙方)簽訂承包合同的第三條規定：“承包經營期間乙方每月向甲方繳納承包費用12萬元，……具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度結束的5日之前繳納下個季度的承包經營費用……” 菲林克股份有限公司(發包方，甲方)與×服務單位(承包方，乙方)簽訂承包合同的第三條規定：“乙方每年向甲方交租賃費30萬元，每3個月交付一次。租金采取預付形式，本協議簽訂后即日交付第一期租金。以后各期均提前5日足額交付否則按違約處罰……” 但該兩項承包事項，2005年度菲林克股份有限公司沒有收到交來的承包費，卻一直通過“借：應收賬款，貸：其他業務收入——承包收入”全額確認承包收入。(2)注冊會計師王青審計2005年度菲林克股份有限公司會計報表時，發現菲林克股份有限公司把自建的13號生產線試運行生產的產品，對外銷售57萬元確認為2005年度收入，于是建議菲林克股份有限公司做出相應調整，菲林克股份有限公司以2005年度納稅清繳的所得稅已經其他注冊會計師審核過，確認57萬元屬于納稅收入為理由，拒絕接受調整建議。(3)注冊會計師王青審計菲林克公司子公司大恒房地產公司2005年度會計報表時，發現大恒房地產公司2005年1月將一棟已開發辦公樓銷售給某銀行，售價為5000萬元，該辦公樓的建筑成本為4500萬元。王青檢查其銷售合同，了解到合同中規定大恒房地產公司2009年1月應將辦公樓重新購回，回購價為5600萬元。追查其原始憑證，了解到大恒公司對此事項會計處理為：銷售辦公樓時：借：銀行存款5000萬元貸：應付賬款——某銀行5000萬元 2005年年末預計利息費用200萬元：借：財務費用200萬元貸：應付賬款——某銀行200萬元注冊會計師王青認可了大恒公司的會計處理，但建議大恒公司在計算相關稅收時，應當考慮把此辦公樓確認為計稅收入，按規定的稅率計繳營業稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅。(4)注冊會計師王青審計菲林克股份有限公司2005年度會計報表時，發現菲林克股份有限公司2005年度與甲公司簽訂了污水處理協議，協議規定：菲林克股份有限公司為甲公司提供安裝污水裝置，并負責15年內的污水處理。甲公司一次向菲林克股份有限公司支付排污入網費10000萬元，每年年末根據排污量按10元/噸支付給菲林克股份有限公司排污費。菲林克股份有限公司把2005年度收到甲公司支付的10023萬元全部確認為收入。(5)注冊會計師王青審計菲林克股份有限公司2005年度會計報表時，發現菲林克股份有限公司銀行存款余額折合人民幣為5205萬元，菲林克股份有限公司在會計報表附注中披露其中927萬元的借款已被訴至法院，正在審理或尚未開庭審理。王青于2006年3月對其出具了無保留意見的審計報告。 2006年3月底，菲林克股份有限公司因存在已逾期或因此未及時付息被各相關銀行要求還貸的借款4696萬元，被金融資產管理公司債務重組，債務重組時，人們對注冊會計師出具的2005年度的無保留意見的審計報告提出了異議。(6)菲林克股份有限公司2005年會計報表編報利潤為370萬元。注冊會計師王青審計菲林克股份有限公司2005年會計報表時，發現會計報表附注24中披露，2005年11月菲林克股份有限公司因對外提供的貸款擔保6240萬元承擔連帶責任已遭到訴訟。但2005年12月31日菲林克股份有限公司控股股東華天公司承諾承擔菲林克股份有限公司涉案金額的損失賠付責任，因而菲林克股份有限公司沒有對已涉案的貸款擔保估計預計負債。王青檢查了相關的文件、資料，并向菲林克股份有限公司的法律顧問函證后，認為菲林克股份有限公司應當估計預計負債4200萬元，華天公司承諾的賠付在沒有實際發生之前，一般不應予以確認或披露。據此，王青建議菲林克股份有限公司對已涉案的貸款擔保估計預計負債，并調整會計報告和修改會計報表附注，菲林克股份有限公司拒絕接受建議，王青考慮對此出具否定意見的審計報告。(7)注冊會計師王青審計菲林克股份有限公司2005年度會計報表時，發現2005年5月份高級人民法院終審判決菲林克股份有限公司支付侵犯東方公司軟件版權的賠償費3000萬元，并強制執行完畢。菲林克股份有限公司考慮到2004年末公司已對此訴訟事項估計預計負債2500萬元，因此作出會計處理為：借：預計負債2500萬元營業外支出500萬元貸：銀行存款3000萬元王青在追查其相關原始憑證及其會計處理的基礎上，認可了菲林克股份有限公司的會計處理。(8)注冊會計師王青審計菲林克股份有限公司2002年會計報表時，發現2002年3月菲林克股份有限公司與×旅游景點簽訂了合作協議，協議約定菲林克股份有限公司投資40萬元用于維修擴建×旅游景點，由此取得×旅游景點5年門票收益權。菲林克股份有限公司把此作為長期投資進行會計處理，每月按照收到的門票收益確認為投資收益。(9)注冊會計師王青審計菲林克股份有限公司2005年度會計報表時，發現菲林克股份有限公司2005年9月份把擁有晉美公司10%的股權已以300萬元轉讓給了美化公司。王青追查相關的轉讓協議及其原始憑證，了解到菲林克股份有限公司1999年投資800萬元，是以菲林克股份有限公司擁有的自創的工業技術投入，菲林克股份有限公司對晉美公司的長期投資已經計提了600萬元的減值準備。因此，王青建議菲林克股份有限公司應當考慮將原已形成的資本公積準備項目轉讓資本公積中的“其他資本公積”轉入明細科目，待按規定程序轉增資本時，再轉入實收資本，同時，應當結轉已計提的“長期投資減值準備”。(10)注冊會計師王青審計菲林克股份有限公司2005年度會計報表時，發現菲林克股份有限公司在其他應收款——高通證券公司中掛著1400萬元，經詢問和檢查相關文件，了解到2004年12月菲林克股份有限公司把暫時閑置的資金交給高通公司代為理財，兩年來，菲林克股份有限公司按照代為理財協議應該收到的理財收益為230萬元，但從菲林克股份有限公司的會計報表和會計賬簿上找不到收到理財收益的跡象，也無法證實這項委托投資是否有收益，是否可收回。王青擴大詢問范圍，有人反映理財收益可能收到了，進入了小金庫，但王青無法取證證實這種說法。

　　2、廣州科海信達化工有限責任公司(以下簡稱科海信達公司)成立于2000年初，是一家以生產、存儲和運輸化工產品為主營業務的化工企業。該公司2004年度會計報表審計業務系由KMP

會計師事務所實施，王青擔任該項目的負責人。當時基于科海信達公司與其在建工程的施工方存在重大糾紛這一情況，王青對科海信達公司2004年度會計報表出具了帶有強調事項段的無保留意見的審計報告。2005年10月，科海信達公司決定繼續聘請KMP會計師事務所執行其2005年度會計報表的審計業務。 KMP會計師事務所指派注冊會計師王青、周敏繼續擔任科海信達公司2005年度會計報表審計的項目負責人。2005年11月初，項目組著手測試科海信達公司的相關內部控制并編制審計計劃。注冊會計師王青負責銷售與收款循環項目的審計。項目組基于科海信達公司2004年、2005年業務基本穩定的經營情況，決定在2005年繼續沿用上年使用的會計報表層次重要性水平10萬元。2006年1月15日，項目組開始實施外勤審計工作，相關資料如下。隨著

石油價格直線上升，自2003年起，化工產品的成本逐年升高，與此同時，銷售價格隨之上漲，化工產品的銷售逐年旺盛，產品供不應求。2005年度全行業毛利率比上年上升了1個百分點。旺盛的銷售情況及滿意的經營情況使科海信達公司全體股東信心倍增。2005年1月8日，公司召開全體股東會，宣布了爭取三年上市的經營目標。科海信達公司規定按賬齡對應收賬款及其他應收款計提壞賬準備。具體的計提標準是：賬齡為1年以內(含，下同)的，按其余額的5%計提；賬齡為1~2年的，按其余額的10%計提；賬齡為2~3年的，按其余額的15%計提；賬齡為3年以上的，按其余額的20%計提。資料一：科海信達公司于2006年1月5日編制完成了2005年12月31日的資產負債表、2005年度的利潤表及現金流量表，其中，2005年12月31日未審資產負債表及未審利潤表如下：資產負債表編制單位：廣州科海信達化工有限責任公司 2005年12月31日 單位：元

　　利潤表及利潤分配表編制單位：廣州科海信達化工有限責任公司 年度：2005年 單位：元

　　資料二：注冊會計師王青、周敏對科海信達公司2005年末存貨項目進行計價測試時，發現與原材料收發相關的內部控制形同虛設，收到供應商發來的原材料后基本不進行驗收，領料人員甚至說不清領料的基本步驟。財務人員提供的原材料賬簿記錄混亂不堪，某些品種的原材料明細賬由于保管不妥，受潮后發霉腐爛，審計人員連基本的金額也無法看清。根據這種情況，王青、周敏提請科海信達公司管理當局依據經監盤確認的原材料數量及確證無誤的原材料價目表進行計價。經監盤確認的原材料盤點匯總表顯示科海信達公司共有2000種原材料，賬面余額不詳，各種原材料數量及價值基本相當。為采用抽樣方法測試原材料賬面余額的正確性，王青、周敏設定的計劃抽樣誤差為±50000元，可信賴程度為95%(相應的可信賴程度系數為1.96)，經查閱上年工作底稿，估計的總體標準離差為140元。資料三：科海信達公司絕大多數固定資產的預計使用年限均不低于15年，且均采用直線法計提折舊。2005年度會計資料顯示，除了12月份將已完工的A生產車間由在建工程轉入固定資產及發生少量小額固定資產注銷業務以外，科海信達公司沒有發生其他的固定資產增減業務。資料四：審計項目負責人王青、周敏在臨近外勤審計組工作結束時，對項目組成員在審計工程發現的問題進行了匯總，發現以下需要加以考慮的事項或情況：(1)2005年10月9日，科海信達公司銷售給E公司L原料一批，貨款4.68萬元已收到，并已確認主營業務收入4萬元，相應結轉了3.2萬元的主營業務成本。2006年1月16日，E公司因部分使用后出現了嚴重問題，按雙方簽署的合同約定將尚未使用的75%的L原料退回。科海信達公司收到退貨后已退回了相關的貨款3.51萬元。(2)2005年12月，科海信達公司以一項專利技術與乙公司的車床進行:)，科海信達公司專利技術的賬面價值為40000元，公允價值和計稅價值均為45000元，營業稅稅率為5%；乙公司車床的賬面價值為50000元，已提折舊5000元，已提減值準備3000元，公允價值為42000元。經雙方協商，乙公司除了應向科海信達公司支付3000元的補價外，還應支付車床的搬運、安裝費1200元。交易完成后，科海信達公司依據收到的補價占交易總值的比例3000÷45000=6.67%決定按非貨幣性交易進行會計處理，并按換出資產的賬面價值40000元、應支付的營業稅45000×5%=2250元、收到的補價3000元等確認車床的入賬價值為40000+45000×5%-3000=39250元，并進行了如下會計處理：借：固定資產——車床38250 銀行存款3000 貸：無形資產——專利技術40000 應交稅金——應交營業稅2250 (3)2005年12月，科海信達公司與P公司進行了如下債務重組業務：科海信達公司換出應收N公司、產生于2003年6月的30萬元銷售款，換入的為P公司應收M公司、產生于2004年2月、已提壞賬準備2萬元的20萬元銷售款和公允價值分別為6萬元與4萬元、賬面價值分別為6萬元與5萬元的固定資產A與B。相關的稅費由P公司支付。交易完成后，科海信達公司進行了如下會計處理：借：應收賬款——M公司20萬元壞賬準備(30×10%-2)1萬元固定資產——A6萬元 ——B5萬元貸：應收賬款——N公司30萬元營業外收入2萬元(4)2005年初，科海信達公司在臨時成品庫和舊車間所在地區興建了大型居住小區。為保障居民的健康，經協商，公司以30萬元的價格將該倉庫和車間廠房作為整體出售給了小區的物業公司(相應的營業稅稅率為5%)，新的生產車間(A車間)已于2005年底竣工投入使用，新的成品倉庫仍在興建之中。已出售的倉庫和車間的賬面價值分別為30萬元和26萬元，預計凈殘值均為零，預計使用年限均為10年，均按直線法計提折舊，至出售時為止計提累計折舊15萬元和13萬元，相關的清理費用可以忽略。交易完成后。公司管理人員指示財務人員作了借記累計折舊28萬元、貸記主營業務成本28萬元的處理。由出售固定資產所得的30萬元作為董事會的活動經費，交由管理人員張某保管，未入賬。(5)銷售給F建筑公司的涂料收入23.4萬元(含稅，增值稅稅率為17%)。雙方簽訂的銷售合同約定，F公司收到涂料后，支付30%的貨款；使用涂料滿半年并經環保部門檢測合格后，交付余款。如環保部門檢測不合格，科海信達公司負責退換貨或換為其他達標涂料，否則退款。實際執行情況是，F公司于2005年8月1日驗收并簽收涂料。年末，基于環保部門尚未進行檢測以及尚未收到F公司應付的30%貨款等具體情況，科海信達公司僅對應收取的30%貨款確認了6萬元的主營業務收入，并按比例結轉了相應的主營業務成本4.8萬元. (6)2003年2月2日，科海信達公司從伊國的U公司賒購了少量用量極小的特種化工原料，應付U公司10000元。后來由于伊國陷入戰爭，科海信達公司一直無法與U公司取得聯系，致使款項無法支付。到2005年末為止，掛賬時間已近3年。資料五：在審計工程中，注冊會計師還遇到以下與在建工程、工程物資、長期借款、固定資產相關的事項：(1)2004年末，承建科海信達公司A車間的J建筑公司以不按合同及時支付第二期工程款為由向當法人民法院提起訴訟。至2005年12月底，舊的糾紛雖剛得以解決，新的糾紛就接踵而來：按合同約定，第三期工程款應于2005年12月底付清，但截止外勤審計結束為止科海信達公司仍未支付。J公司以此為理由拒絕審計項目的成員進入工地實施現場觀察工程物資和在建工程。(2)檢查長期借款相關的合同時，注冊會計師了解到科海信達公司于2004年6月30日向V銀行取得了100萬元的3年期借款，由于取得借款時科海信達公司財務狀況不佳，雙方簽訂的借款合同要求科海信達公司隨時保持不低于150萬元的固定資產和不低于160萬元的存貨作為此項長期借款的抵押物，在借款到期之前，V銀行有權隨時對科海信達公司的固定資產和存貨保持情況進行監督。2006年初，V銀行了解到科海信達公司近期經營狀況良好后，決定半年內不再對固定資產和存貨的保持情況進行檢查。科海信達公司以此為由決定不再在會計報表附注中對此借款合同進行披露。(3)2006年1月16日，科海信達公司的一輛原值20萬元、預計行駛80萬公里、已實際行駛70萬公里、按工作量法計提折舊的運輸車輛因在裝運化工原料時自燃而報廢。因不符合保險條款的規定，保險公司拒絕賠償，科海信達公司決定訴諸法律。要求：(一)在對銷售與收款循環相關業務實施具體審計程序之前，注冊會計師王青決定先對相關的會計報表項目實施分析性復核。請針對資料一，代王青完成下列要求：(1)為了實施分析性復核，請選擇四個主要的會計報表項目；(2)基于所選擇的項目，確定分析性復核將要計算的基本比率，列示計算結果；(3)根據計算結果，分析并指出科海信達公司可能存在的問題，簡要說明理由；(4)依據上述分析結論，確定注冊會計師對科海信達公司銷售業務的主要審計目標、審計中應獲取的主要審計證據和為此需要的主要實質性測試程序。(二)按照審計計劃的要求，流動資產是科海信達公司2005年度會計報表審計的重點審計領域。2005年2月16日，王青、周敏已對貨幣資金和短期投資項目實施了審計，在此基礎上，決定指派助理人員李星對流動資產各項目中除應收票據和應收賬款以外的其他項目進行實質性測試。在具體分派這項工作時，王青、周敏決定對李星進行初步的、邏輯性的指導。假定你是注冊會計師王青、周敏，請基于各項目年初余額與年末余額的具體情況，基于邏輯關系，告知李星各項目是否可能存在異常，如認為存在異常，請簡要說明理由。(三)針對資料二，假定在具體實施抽樣之前，注冊會計師周敏決定采用不重復抽樣的方法實施變量抽樣，并將每個品種的原材料作為一個抽樣單位。請代注冊會計師周敏完成以下各項工作：(1)計算確定王青、周敏需要抽取多少品種的原材料作為計價測試的樣本(列出計算過程，金額以萬元為單位，保留小數點后2位，下同)；(2)假定科海信達公司已按自然數號碼對2000種原材料進行順序編號，即：1號，2號……2000號。注冊會計師按(1)確定了樣本量以后，決定采用隨機數表法抽取樣本。為此，王青、周敏決定只用隨機數表所列數字的后4位與原材料編號一一對應，確定第1行、第3列為起點，選號路線為第1行，第2行，第3行……請利用下列隨機樣表，代王青、周敏選取前10個號碼。

　　(3)如果審查(2)中的樣本后計算的樣本標準離差S=160元，指出注冊會計師是否需要進一步增加樣本量。如需增加，指出增加多少。(4)假定按照要求(3)中樣本量計算的樣本標準離差為150元，確定注冊會計師是否仍需增加樣本量，如需增加，增加到多少。(5)假定審查按(4)確定的樣本后認定的余額為510000元，請選擇適當的變量抽樣方法推斷原材料總體余額，并給出可信賴程度為95%的估計區間。(四)針對資料三，利用未審報表列示的固定資產類各項目之間的勾稽關系，回答下列問題：(1)判斷固定資產原值項目的總體合理性，簡要說明判斷依據；(2)判斷累計折舊項目的總體合理性，簡要說明判斷依據；(3)說明上述結論與會計資料顯示的2005年度沒有發生其他固定資產減少業務的信息是否一致。(五)針對資料四，請指出注冊會計師是否需要向科海信達公司提出審計建議。需要提出審計調整建議的，請列示審計調整分錄(編制審計調整分錄時不考慮流轉稅、費以及損益結轉，也不考慮對“所得稅”及“利潤分配”的影響)。(六)除上述情況外，假定科海信達公司不存在其他需要調整會計報表的事項。在審計工作結束前，請代注冊會計師設計并填制試算平衡表。(七)針對資料五，回答下列問題：(1)單獨考慮事項(1)，如果注冊會計師最終未能進行施工現場觀察，指出注冊會計師應當出具何種意見類型的審計報告。(2)單獨考慮事項(2)，如果科海信達公司最終不對合同情況進行披露，指出注冊會計師應當出具何種意見類型的審計報告。(3)單獨考慮事項(3)，如果注冊會計師無法取得審計證據，應當出具何種意見類型的審計報告。(4)假定項目組2006年1月20日實施了所有的審計程序，科海信達公司于2006年1月20日接受了注冊會計師提出的全部調整和披露建議，并于1月21日簽署了會計報表，注冊會計師按審計業務約定書約定的提交審計報告日期(1月22日)編寫審計報告時因資料五中事項(1)和事項(3)引起的糾紛仍未解決，請代王青、周敏確定應發表的審計意見的類型，并代為起草審計報告。

　　綜合題答案

　　1、答案:

　　(1)根據《企業會計準則——收入》的規定，利息和使用費收入應在以下條件滿足時才能確認：一是與交易相關的利益能夠流入企業；二是收入的金額能夠可靠地計量。該案例中按照雙方簽訂的承包條款，承包單位既然未履行合同有關的條款，未足額按時向菲林克股份有限公司支付應交的使用費用，菲林克股份有限公司即應考慮按照權責發生制的原則確認收入的實現，但也應注意企業在進行會計核算時應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備。”據此，由于該兩個承包方均多期未按合同規定繳納應交的承包費用，計入“應收賬款”的數額是否能夠全額收回存在著很大的風險，應要求被審計單位索取承包方償還上述欠款時間具有法律保障的承諾文書，否則不能予以確認收入。

　　(2)會計上收入的確認和納稅收入的確認是不同的概念。按照企業會計準則和企業會計制度的相關規定，企業工程達到預定可使用狀態前因進行試運轉而發生的凈支出，計入工程成本。即企業的在建工程項目在達到可使用狀態前取得的試運轉中形成的，能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。但《企業所得稅暫行條例》及其實施細則規定，“自制、自建的固定資產在竣工使用時按實際發生的成本計價。”國稅發[1994]132號文規定，企業在建工程試運行收入扣減試運行所發生的支出后的差額，確認當期納稅所得。所以，該案例中，菲林克股份有限公司自建的13號生產線試運行生產的產品對外銷售57萬元，不能確認為2005年度的收入，應當沖減工程成本，但在計算所得稅時，應當考慮57萬元屬于納稅收入，影響所得稅的計算。

　　(3)售后回購是指銷貨方在售出商品后，在一定期間內按照合同的有關規定又將其售出的商品購買回來的一種交易方式。一般情況下，售后回購不應確認收入。但如果賣方有回購選擇權，并且回購以回購當日的市場價為基礎確認，在回購的可能性很小的情況下，也可在售出商品時確認收入的實現。因此，售后回購是否確認收入，主要看其是否符合收入確認的條件。因此從稅法來看，在該案例中，大恒房地產公司在銷售房屋時，應按規定的稅率計繳營業稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅。在填制年度納稅申報表時，應將售價5000萬元填入“主營業務收入”欄中，將成本4500元填入“主營業務成本”欄中，繳納的營業稅、城建稅、教育費附加填入“稅金”欄目中據以計算應繳的企業所得稅。

　　(4)財會[2003]16號《關于企業收取的一次性入網費會計處理的規定》規定：企業按照國家有關部門批準的收費標準和合同約定在取得入網費收入時，應借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。記入“遞延收益”科目的金額應按合理的期限平均攤銷，分期確認收入。如果企業在提供服務的期間內終止服務或是將該公共服務設施對外轉讓的，應將“遞延收益”科目的余額全部確認為終止服務或轉讓當期的收入。企業應在會計報表附注中對收取的入網費作如下披露：

　　A.收到入網費的金額及確定的標準(國家有關部門批準收取的金額與實際收取的金額，如有差異，應分別披露)、確定的分攤期限及其依據。

　　B.當期分攤計入損益的入網收入金額。

　　據此，此案例中菲林克股份有限公司收到的排污入網費10000萬元，不能一次計入當期收入，應當計入“遞延收益”；然后按照15年分攤確認收入。

　　(5)該事項中，菲林克股份有限公司對于已逾期或因此未及時付息被各相關銀行要求還款的借款可能產生訴訟事項，僅僅披露了已被訴至法院的927萬元的借款，注冊會計師對此卻予以確認，顯然是有失公允。按照獨立審計準則的相關規定，注冊會計師應當實施相應的審計程序，查明被審計單位可能涉及訴訟的事項是否予以充分披露，如果注冊會計師發現被審計單位披露不充分，應當建議被審計單位充分披露訴訟事項，當被審計單位拒絕充分披露時，注冊會計師應當視其重要程度出具保留或否定意見的審計報告。如果注冊會計師發現被審計單位已經充分、適當披露了相關訴訟事項，可以考慮發表帶強調事項段的無保留意見的審計報告，以提請報告使用者注意相關訴訟事項對會計報表的重大不確定性影響。

　　(6)如果被審計單位涉及的訴訟事項符合確認預計負債條件，但被審計單位以披露代替會計處理，或預計負債估計不合理，注冊會計師應當提請被審計單位調整，在被審計單位拒絕接受建議時，注冊會計師應當考慮發表保留或否定意見的審計報告。該案例中，菲林克股份有限公司僅僅根據其控股股東華天公司承諾承擔菲林克股份有限公司涉案金額的損失賠付責任，應不對已涉案的貸款擔保估計預計負債，法律顧問的律師聲明書認為菲林克股份有限公司應當估計預計負債4200萬元，如果菲林克股份有限公司據此調整會計報表，菲林克股份有限公司2005年賬面的盈利應會變為虧損了，因此，注冊會計師應當考慮發表“如附注24所述，截止2005年12月31日，菲林克股份有限公司對外提供的貸款擔保共計6240萬元，現因連帶責任已遭到訴訟。2005年12月31日，菲林克股份有限公司控股股東華天公司承諾承擔菲林克股份有限公司涉案金額的損失賠付責任，據此，菲林克股份有限公司未對截止2005年12月31日對外提供的貸款擔保計提任何預計負債。我們認為，菲林克股份有限公司未對這些或有事項計提任何預計負債的理由不成立。如菲林克股份有限公司按照我們所獲審計證據得出的估計結果進行調整，將使菲林克股份有限公司2005年度凈利潤減少4200萬元。

　　(7)注冊會計師王青在認可2005年度菲林克股份有限公司預計負債估計的合理基礎上，對于當期實際發生的損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接將其計入當期營業外收支。

　　值得注意的是，由于稅法規定稅前扣除一般遵循五項原則：權責發生制、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則。因此，對于會計上確認的預計損失不得在稅前扣除，只有當未來實際發生損失金額時進行稅前扣除。因此，該案例中，2004年度菲林克股份有限公司在會計上確認預計負債2500萬元的支出，不允許在稅前扣除，應當作納稅調整。2005年茺在會計上雖然只確認了500萬元的營業外支出，但在計算所得稅時應按3000萬元確認稅前扣除。

　　(8)注冊會計師應當建議菲林克股份有限公司把買斷項目優先收益權作為購進無形資產處理，并把無形資產按5年攤銷，計入“其他業務支出”，同時每月按照實際收到的門票收益確認為“其他業務收入”。

　　(9)企業以自創的非專利技術等無形資產對外投資，因原賬面無記錄，不能簡單地用某一資產減少、長期股權投資增加的會計分錄做出處理。對此，應借記“長期股權投資”科目，貸記“資本公積”項目；分得投資收益，作為投資收益處理。當期股權投資處置時，應將原已形成的資本公積準備項目轉讓資本公積中的“其他資本公積轉入”明細科目，待按規定程序轉增資本時，再轉入實收資本。

　　(10)掛在其他應收款——高通公司的1400萬元不能確認為往來款項，應建議調整為委托投資。由于近兩年的委托投資收益不能確認，也無法取得證據表時委托投資發生了減值，注冊會計師應視同審計范圍受到限制，發表保留或無法表示意見的審計報告。對于第三種情況，由于這可能涉及被審計單位高級管理人員舞弊和有意影響報表盈余的事項，注冊會計師應重新評價被審計單位管理當局聲明的可信性，并擴大范圍查證被審計單位其他方面是否存在類似的舞弊和影響報表盈余的事項，必要時，應當征求律師的意見或解除業務約定。

　　解析:

　　2、答案:(一)(1)A注冊會計師應當選擇應收票據、應收賬款、主營業務收入以及主營業務成本這四個會計報表項目，實施分析性復核。

　　(2)對于應收票據項目，應計算的比率及相應的計算結果為：

　　2004年末應收票據余額/2004年末資產總額=246000/8401400=2.9%

　　2005年末應收票據余額/2005年末資產總額=46000/8093645=0.6%

　　2005年末應收票據余額/2004年末應收票據余額=46000/246000=18.7%

　　對于應收賬款項目，應計算的比率及相應的計算結果為：

　　2004年末應收賬款余額/2004年末資產總額=299100/8401400=3.6%

　　2005年末應收賬款余額/2005年末資產總額=598200/8093645=7.4%

　　2005年末應收賬款余額/2004年末應收賬款余額=598200/299100=200%

　　對于主營業務收入及主營業務成本項目，應計算的比率及相應的計算結果為：

　　2004年度毛利率=(1141118-912900)/1141118=20.0%

　　2005年度毛利率=(1250000-720000)/1250000=42.4%

　　(3)根據上述計算結果，科海信達公司2005年末應收票據余額及其占資產總額的比率均比2004年末有大幅度下降，與此同時，2005年末應收賬款余額及其占資產總額的比率均為2004年末對應比例的200%以上，出現了大幅度的上升，意味著科海信達公司2005年度銷售業務中的賒銷業務大量增加。這與科海信達公司所屬的化工行業2005年產品供不應求的總體形勢嚴重不符，說明科海信達公司可能存在虛增應收賬款或虛減資產的錯誤與舞弊。

　　上述計算結果還表明，科海信達公司主要產品的毛利率由2004年度的20%大幅上升為42.4%，這與2005年全行業平均毛利率上升了1%的總體情況嚴重脫節，表明科海信達公司可能存在著高估主營業務收入或低估主營業務成本的錯誤與舞弊。

　　由于低估資產不利于科海信達公司爭取三年上市的經營目標，注冊會計師應當合理懷疑科海信達公司存在著通過高估應收賬款來高估收入、利潤及資產的情況。

　　(4)依據上述分析結論，注冊會計師應以“真實性”作為銷售業務的主要審計目標。與此相應的審計證據包括：銷售合同，發運憑證，銷售發票，月末賣方對賬單，主營業務收入、應交稅金、主營業務成本以及應收賬款明細賬及總賬，應收賬款函證回函。相應地，注冊會計師應當實施的主要實質性測試程序包括函證、檢查和計算等。

　　(二)(1)其他應收款及預付賬款作為流動資產項目，年初余額與年末余額完全相同，可能存在異常。應通過檢查這兩個項目相關的明細賬，確認2005年增加及減少額是否為零，如為零，應合理懷疑其他應收款的可收回性及預付賬款所購的貨物最終能否收到；

　　(2)存貨項目年初余額與年末余額基本相當，對于一個均衡生產的企業而言，從邏輯上看不出異常之處；

　　(3)待攤費用的年初余額為10萬元，而年末余額為零，從邏輯關系上看，并無異常之處。

　　(三)(1)由命題條件知，總體規模為N=2000，計劃抽樣誤差為Pa=5，可信賴程度系數為Ur=1.96，估計的總體標準離差為S=140，在重復抽樣方式下，樣本量為：

　　n=(1.96×140×2000/50000)2=120.47

　　在不重復抽樣方式下，樣本量為：

　　n = 120.47×2000/(120.47+2000)=113.63≈114

　　(2)所選取的號碼依次是：1977，1536，1837，1008，1680，1647，995，365，961，1129。

　　注意：第6行第5列抽取的1536號與第3行第1列抽到的號碼重復。由于是采用不重復抽樣，故應當放棄與已抽到的號碼相同的號。

　　(3)當S=160時，相應的實際抽樣誤差為P1=57043.93>50000，說明需要增加樣本量。將S=160代入n的公式中，得n=157.35，從而有n=145.87≈146,可見，需要增加146-114=32個樣本數據。

　　(4)當S=150時，按公式，相應的實際抽樣誤差為P1=46853.36<50000，無須增加樣本量。

　　(5)運用均值估計方法，推斷的原材料總體余額為510000÷146×2000=698630.14元，相應的估計區間為[698630.14±46853.36]=[651776.78,745488.49]。

　　(四)(1)在建工程項目2005年末余額比年初減少了92.2萬元，如已完工A生產車間轉入了固定資產項目，則可合理推斷固定資產原值的年末余額為150±92.2=242.2萬元，與報表列示數基本一致，沒有跡象表明固定資產原值項目總體上不合理。

　　(2)累計折舊項目2005年的年末余額比年初減少了23萬元。一般來說，在未發生固定資產減少業務的情況下，累計折舊余額是不可能減少的。注冊會計師不能認可累計折舊項目的總體合理性。

　　(3)因科海信達公司成立于2000年初，對固定資產按直線法計提折舊，大部分固定資產預計使用年限不低于10年，王青、周敏可以合理推斷其每年計提的折舊約為40/5=8(萬元)。如2005年未發生其他固定資產減少業務，可合理推斷其2005年末累計折舊余額約為48萬元。這與報表列示的17萬元之間有31萬元差額。這種巨大的差額使得注冊會計師不能認可其當年沒有發生其他固定資產業務的結論。