五、綜合題
1．【答案】
(1)
1)應建議Y公司進行如下審計調整：
將應付賬款明細賬中借方余額的150萬元通過財務報表重分類調整至財務報表的預付款項項目，調整分錄為：
①借：預付款項——b公司 150
貸：應付賬款——b公司 150
將預收款項明細賬中借方余額的200萬元通過財務報表重分類調整至財務報表的應收賬款項目，調整分錄為：
②借：應收賬款——h公司 200
貸：預收款項——h公司 200
在此基礎上，應進一步建議Y公司對通過重分類調整由預收款項調入應收賬款的200萬元計提壞賬準備。調整分錄為： ．
③借：資產減值損失——計提的壞賬準備 200×6％=12
貸：應收賬款——壞賬準備 12
同時，注意到Y公司壞賬準備的余額恰為應收賬款項目余額的6％，說明Y公司沒有按比例對其他應收款(1692萬元)計提壞賬準備，應建議補提。審計調整分錄如下：
④借：資產減值損失——計提的壞賬損失 1692×6％=101．52
貸：其他應收款——壞賬準備 101．52
2)上述調整分錄對財務報表要素的綜合影響如下(“+”表示調增，“一”表示調減)：
| 財務報表要素
|
資產
|
負債
|
權益
|
利潤
|
| 分錄①
|
+150
|
+150
|
|
|
| 分錄②
|
+200
|
+200
|
|
|
| 分錄③
|
一12
|
|
|
—12
|
| 分錄④
|
一101.52
|
|
|
—101.52
|
| 合計
|
+236.48
|
+350
|
|
—113.52
|
可見，如果Y公司全部拒絕了上述調整建議，將使其資產虛減236．48萬元，負債虛減350萬元，利潤虛增113．52萬元。由于對負債的影響金額達到了財務報表層次的重要性水平(350萬元)，注冊會計師應發表保留意見。
(2)
①資料二中事項(1)在2006年就已存在。按照會計制度規定，Y公司未計提2006年度
及2007年度債券利息，應當補提。但按注冊會計師的職業道德規范，當審計中發現前任所審計的財務報表中存在重大錯誤時，應提請客戶通知前任注冊會計師，安排三方會談。因此，注冊會計師不能直接建議Y公司補提2006年度的債券利息，但應直接建議Y公司補提2007年度的債券利息。
②建議的審計調整分錄為：
借：持有至到期投資 500×3％X2=30
貸：投資收益——2007年債券利息收入 15
未分配利潤——2006年債券利息收入 15
③Y公司2007年1月1日發行債券后沒有計提當年的債券利息，不符合會計制度規定，應建議Y公司補提2007年度應承擔的利息15000×4．2％=630萬元。因為此次發行債券是到期一次還本付息，對應計提的債券利息應作借記“在建工程”(252萬元)、“財務費用”(378萬元)、貸記“應付債券——應計利息”處理。Y公司的做法導致2007年度利潤總額虛增了378萬元，資產虛減了252萬元，負債少計了630萬元。建議的審計調整分錄如下：
借：在建工程 252
財務費用 378
貸：應付債券——應計利息 630
④如果Y公司拒絕進行上述(3)中的調整建議，將導致其資產總額虛減252萬元，利潤虛增378萬元，負債總額虛減630萬元，影響重大，注冊會計師應發表保留意見。
(3)
事項(1)屬于售后回購情況下商品營業收入的確認問題，Y公司的會計處理不正確。
理由：Y公司于2007年7月1日向B公司銷售商品，同時約定銷售后一年內回購，屬于以商品作抵押進行融資，因此，A不應確認銷售商品收入并結轉有關成本。
企業在銷售商品附有回購協議的情況下，發出商品的銷售價格作為其他應付款核算，不確認收入。如果回購價格大于原售價的，應在回購期間內按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用并增加其他應付款。
事項(2)屬于提供勞務收入的確認問題，Y公司的會計處理不正確。
理由：產品安裝任務開始于2007年11月30日，至2007年12月31日尚未完工，屬于勞務的開始和完成分屬于不同期間的勞務收入確認問題。至2008年12月31日，Y公司預收款項24萬元。實際發生成本20萬元，估計至合同完工尚需發生成本12萬元，因此，提供的結果能夠可靠地估計，完工進度為62．5％[20／(20+12)×100％]，應當采用完工百分比法確認勞務收入25萬元(40×62．5％)，不應僅確認24萬元的勞務收入。
事項(3)Y公司的會計處理不正確。
理由：Y公司5月1日向c公司銷售的產品因商品質量沒有達到合同規定的要求，雙方尚未就此達成一致意見，甲企業也未就此采取補救措施，因此，Y公司在該批產品所有權上的主要風險和報酬尚未發生轉移，甲企業的該批商品銷售不符合收入確認條件，不應確認商品營業收入。
事項(4)：Y公司會計處理不正確。
理由：2007年6月1日，Y公司與D公司簽訂銷售合同，規定Y公司向B公司銷售一條生產線，并承擔安裝、調試工作，且安裝調試工作是銷售合同的重要組成部分。至12月31日，Y公司雖然向D公司派出安裝工作技術人員，但尚未完成安裝調試工作。因此，Y公司向D公司銷售的生產線所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，Y公司向D公司銷售的生產線不符合收入確認條件，不應確認商品營業收入。
事項(5)：Y公司會計處理不正確。
理由：12月25日，Y公司將大型設備交付給E公司并收到貨款，但是，Y公司為生產該設備發生成本因F企業相關的成本資料尚未收到而不能可靠的計量，因此，A向E公司銷售的大型設備不符合收入確認條件，不應確認商品營業收入。
事項(6)：Y公司會計處理正確。
理由：Y公司在銷售商品時，雖然商品已經發出，并向銀行辦妥托收手續，但是收貨方發生資金困難并拖欠其他公司貨款，Y公司收回銷售貨款存在很大的不確定性。因此，Y公司在銷售商品時不能確認營業收入。
(4)①對于資料四中所述的或有事項，第一，注冊會計師已有證據表明Y公司敗訴的可能性大于勝訴的可能性，且賠償的金額可以合理預計，應建議Y公司確認為“預計負債”，計人營業外支出項目。調整分錄為：
借：營業外支出 1500
貸：預計負債 1500
第二，考慮到本事項的金額達到未審利潤總額的43％(1500／3500)和調整后的利潤總額的75％[1500／(3500—1500)]，屬于對Y公司財務狀況、經營成果具有整體性影響的事項，應建議Y公司在財務報表的附注中予以披露，以提醒財務報表使用人注意。
②如果Y公司完全接受了注冊會計師的審計建議，應發表帶強調事項段的無保留意見；如果Y公司拒絕調整財務報表而僅在財務報表附注中披露，其財務報表相關項目的金額將被嚴重歪曲，財務報表使用者將可能受到嚴重誤導，注冊會計師應當發表否定意見；如果Y公司僅調整財務報表而不在財務報表附注中披露，由于相關的事項已完全反映在財務報表項目中，財務報表使用者被誤導的可能性大大降低，注冊會計師可發表保留意見；如果Y公司既不對財務報表進行調整，也不在財務報表附注中做出披露，注冊會計師應發表否定意見。
(5)除資料三中事項外，注冊會計師針對其他事項列示調整分錄對財務報表要素的綜合
影響如下(“+”表示調增，“一”表示調減)：
| 財務報表要素
|
資產
|
負債
|
權益
|
利潤
|
| 調整分錄(1)
|
+150
|
+150
|
|
|
| 調整分錄(2)
|
+200
|
+200
|
|
|
| 調整分錄(3)
|
一12
|
|
|
一12
|
| 調整分錄(4)
|
一101.52
|
|
|
—101.52
|
| 調整分錄(5)
|
+30
|
|
+15
|
+15
|
| 調整分錄(6)
|
+252
|
-I-630
|
|
—378
|
| 調整分錄(7)
|
|
+1500
|
|
—1500
|
| 合計
|
+518.48
|
+2480
|
+15
|
—1976.52
|
由此可見：Y公司審定后的資產總額為35000+518．48=35518．48萬元，負債總額為 25000+2480=27480萬元；利潤總額為3500—1976．52=1523．48萬元(注意：對未分配利潤的調整不影響2007年度利潤)。
(6)應出具帶強調事項段的保留意見審計報告。代為起草的部分審計報告如下：
說明段：Y公司于2007年1月1日經批準按面值發行了15000萬元5年期、債券票面年利率為4．2％、到期一次還本付息的公司債券，但未按制度規定計提2007年度的債券利息。我們建議調整，但Y公司拒絕接受調整建議。這一情況將導致Y公司2007年度的資產虛減252萬元，占資產總額的0．7％；負債少計630萬元，占負債總額的2．3％；利潤虛增378萬元，占利潤總額的24．8％。
強調事項段：此外，我們提醒財務報表使用人關注，如財務報表附注×所述，w公司因知識產權糾紛于2008年2月提起訴訟，要求Y公司賠償2000萬元。雖然Y公司已作了計提預計負債、調增營業外支出1500萬元的處理，并在財務報表附注中進行了披露，但此事對Y公司帶來的重大影響和造成重大不確定性仍未消除。本段內容并不影響已發表的審計意見。
2．【答案】
(1)
①針對G公司2007年度發生的490批次鐵錠銷售業務，A和B應依據不同的收款方式將相應的490張發貨憑證分為現銷、賒銷和預收賬款三類(見下表)：
| 銷售類型
|
收款方式
|
客戶
|
憑證張數
|
| 第一類
|
現銷
|
A?B、C?D?E
|
367
|
| 第二類
|
賒銷
|
A、、B、C
|
67
|
| 第=類
|
預收賬款
|
翻砂廠、鑄造廠
|
56
|
②注冊會計師應將上述第一類銷售業務作為實質性程序的重點；
③對于現銷業務，注冊會計師應當從發貨憑證中選取樣本追查至銷售發票及營業收入明細賬和銀行存款日記賬；對于賒銷業務，應采用積極式函證方式向A、B、C三家客戶發函詢證，并將回函結果與應收賬款明細賬及主營業務收入明細賬記錄核對；對于第三類銷售業務，應從發貨憑證中選擇樣本追查至預收賬款明細賬及營業收入明細賬。
(2)
①確定的樣本量為：
②在樣本中未發現錯報的情況下，運用PPS抽樣方法推斷總體錯報金額，進而作出拒絕
或接受總體的結論的步驟如下： ’
第一，以誤受風險代替信賴過度風險，查《控制測試中統計抽樣結果評價》的偏差率上限表，確定總體中可能存在的高估和低估的最大百分比P；
第二，根據專業判斷，為含有錯報的總體金額分別確定一個高估錯報平均百分比僅和低估錯報平均百分比B，以便將上述最大百分比P轉換成高估的金額上限UCL和低估的金額上限LCL，計算公式為：
UCL=總體賬面價值0 P X d
LCL=總體賬面價值X P X B
第三，將高估的金額上限UCL及低估的金額上限LCL與可容忍的錯報金額TM進行比較。如果二者均低于TM，接受總體，否則拒絕總體。
③具體方法如下：
第一，根據可接受的誤受風險5％，在所給表格中樣本規模(50)和實際的錯報數(0)的交點確定錯報上限和下限的偏差率上限是P=5．9％
第二，錯報界限為：
UCL=100000 X 5．9％×100％=5900(元)
LCL=100000 X 5．9％×100％=5900(元)
第三，由于錯報上限與下限均低于可容忍錯報6500元，注冊會計師可以接受總體。
④在給定的條件下，高估和低估的上限分別為UCL=1 00 000×5．9％×20％=1180(元)，
LCL=1 00 000×5．9％×200％=11800(元)，由于LCL大于TM，注冊會計師應當拒絕總體。
(3)
①鐵錠。對于堆放于廠區和火車站站臺的鐵錠，利用專家工作確定鐵錠的標號等級，在確保堆放場所鐵錠停止流動的條件下，對每種標號的鐵錠，清點堆放的行數和列數，抽樣檢查每堆的層數和每層的錠數，按每堆4噸折合成噸數；對于交由鐵路部門運輸的在途鐵錠，檢查鐵路部門的運輸單，確定在途鐵錠的標號與數量；對于存放在A、B、C公司料場及港口的12000萬噸鐵錠，可以委托當地會計師事務所代為監盤。
②鐵礦石和鐵礦粉。對于堆放于廠區的礦石堆和礦粉堆，利用幾何計算確定礦石堆、礦粉堆的體積，利用專家工作確定鐵礦石、礦粉的含鐵量和體積與重量之間的換算比例并按比例換算成重量；對于在途鐵礦粉，應向F公司發出積極式詢證函予以證實。
③焦炭。對于堆放在廠區和礦區的焦炭，利用專家工作確定焦炭的等級，利用幾何計算確定焦炭堆的體積，并按專家提供的單位體積焦炭重量計算焦炭的總重量。
④原煤。從50個原煤零售點中隨機選擇若干家進行監盤，確定監盤結果與存貨匯總表的一致性，如差異較大，應進一步擴大監盤的零售點數。
(4)
G公司制訂的盤點計劃存在以下缺陷： 、
第(1)點：盤點計劃的收集沒有指定專人負責，沒有規定由誰對各部門上交的固定資產分類匯總表進行匯總、整理和總結、報告。應指定專門人員和工作截止時間。
第(2)點：不存在缺陷。
第(3)點：由各部門對本部門使用的固定資產進行登記，不易發現固定資產因使用不當造成毀損或另作他用等與部門負責人或登記人員自身責任有關的重大情況，應由獨立人員參加各個部門的固定資產登記工作。
第(4)點：未指定人員觀察及拍照車輛，觀察時未登記車輛的運行公里數、未檢查車
輛的行駛證、未說明3月10日之前不能返廠的車輛如何觀察，均屬于缺陷。建議在觀察運輸車輛時登記每輛車的累計運行公里數；應將拍照的車輛照片連同車輛行駛證復印件一同上交；應說明未觀察的車輛的補充盤點計劃。
第(5)點：未指定專門的觀察人員、沒有向機械設備的操作人員詢問對設備的剩余使用年限的估計屬于缺陷，應修改補充。
第(6)點：司機的駕駛證與車輛的現狀及所有權無關，復印專職司機的駕駛證無必要。應復印每輛車的行駛證件，登記每輛車已行駛的累計公里數；僅由專職司機估計剩余使用年限屬于缺陷，應由車輛維修人員估計剩余使用年限。
第(7)點：沒有規定對儀器、儀表實施現場觀察屬于缺陷，難以發現儀器、儀表賬存實亡的情況和因操作人員使用不當造成毀損的情況。應安排現場觀察。
第(8)點：盤點計劃中沒有安排對固定資產裝修在內的其他固定資產進行盤點，屬于缺陷，應當補充列入計劃。
第(9)點：盤點計劃將4項工作同時安排在3月28日上午進行，審計人員難以安排充分的人員實施現場觀察程序，應建議安排在不同的時間進行。
(5)
①注冊會計師不能同意G公司更換煤炭監盤專家的要求。因為專家工作是確定焦炭等級與數量的關鍵。況且存放在礦區的焦炭價值約1625萬元，遠遠超過了財務報表的重要性。如果專家由G公司安排，使對重大事項的審計喪失了獨立性。
②注冊會計師不能提前告知G公司被抽中的銷售點。依據審計準則，注冊會計師應盡可能避免被審計單位了解自己將要抽取測試的存貨項目。
③注冊會計師不能同意G公司人員以就近的銷售點代替因道路塌方而無法監盤的要求，因為這樣將喪失樣本的隨機性，降低抽樣結果的可靠性。
④注冊會計師不能接受G公司的要求，因為原煤實物以及相關的銷售記錄均在銷售點。按照審計準則的規定，當注冊會計師無法按既定的程序對樣本實施審計，且沒有或無法實施替代程序時，應將該樣本視為一項誤差。據此，注冊會計師應當認為未被監盤的6個銷售點的原煤儲存量為0。
⑤存在可供選擇的替代程序：注冊會計師可以依據G公司提供的車牌號和行駛證復印件等文件，會同G公司相關人員向車輛管理機構查詢。因查詢時間為3月末，車管所的信息在3個月內更新，如果2007年12月31日被查詢車輛不屬于G公司，在查詢時一般可識別。
(6)
注冊會計師應當出具保留意見審計報告。這是因為，(1)會計資料顯示的未能予以觀察的焦炭價值高達25000 X0．065=1625(萬元)；(2)如果采用單位平均估計，推斷的各銷售點的原煤價值153．6萬元(1440÷15×50×320元)，比會計資料顯示的原煤價值256萬元(8000 X 320)少了102．4萬元。這兩項合計金額達到1727．4萬元，遠遠超過了財務報表的重要性水平400萬元，影響重大，但占審定資產總額45000—1727．4=43272．6(萬元)的比例為4％，尚未構成對財務報表總體的影響。
