2005年深圳注協CPA會計輔導筆記

孫進山       市話通：26247650
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    本資料系為深圳市注冊會計師協會2005年CPA考前培訓班整理，在整理過程中參考了其它資料，在此予以感謝。重申本資料非商業目的，若有錯誤之處請告之予以更正。

第九章 收入、費用和利潤

    本章2002年試題的分數為4分，2003年試題的分數為4分，2004年試題的分數為18分。
從考試試題看，本章比較重要。試題的題型為單項選擇題、多項選擇題和綜合題。客觀題考核的是與收入和利潤有關的一些基本概念，主要涉及：

　　（1）代銷方式委托方確認收入的時間；
　　（2）營業外支出和營業外收入核算的內容；
　　（3）營業利潤的構成；
　　（4）管理費用核算的內容；
　　（5）提供勞務收入的確認等。

　　綜合題考核的是建造合同與外幣業務的結合。

與2004年版教材相比，本章內容未發生變化。 

第一節 收入

    收入的概念及分類:

收入的分類:

按性質不同可分為：商品銷售收入、勞務收入、讓渡資產使用權收入。
按經營業務的主次分：主營業務收入、其它業務收入。

主營業務收入：

　　不同行業的主營業務收入內容是不同的：工業企業的主營業務收入包括銷售商品產品、自制半成品、代制品、代修品，提供工業性作業等所取得的收入；商品流通企業的主營業務收入主要是銷售商品所取得的收入；旅游企業的主營業務收入主要包括客房收入和餐飲收入等。

其它業務收入：

    由于不同行業的其他業務收入的內容：工業企業的其他業務收入包括銷售材料、提供非工業性勞務、包裝物出租、受托代銷商品等取得的收入；商品流通企業的其他業務收入包括受托代銷商品、附營餐飲取得的收入等。

注意：營業外收入不屬于收入的范疇。

收入的確認與計量 :

    我國收入準則中根據銷售商品、提供勞務、他人使用本企業資產分別規定了收入的確認原則。

一、銷售商品：

    企業銷售商品時，如同時符合以下4個條件，即確認為收入：

1、企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方。判斷一項商品所有權上的主要風險和報酬是否已轉移給買方，需要視不同情況而定：

    （1）、大多數情況下，所有權上的風險和報酬的轉移伴隨著所有權憑證的轉移或實物的交付而轉移，例如大多數零售交易。

    （2）、有些情況下，企業已將所有權憑證或實物交付給買方，但商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移。企業可能在以下幾種情況下保留商品所有權上的主要風險和報酬：

    ①、企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同規定的要求，又未根據正當的保證條款予以彌補，因而仍負有責任。收入應遞延到已按買方要求進行彌補時予以確認。

    ②、企業銷售商品的收入是否能夠取得取決于買方（代銷方或受托方）銷售其商品的收入是否能夠取得。在代銷情況下，委托方應在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷清單時確認收入。

    ③、企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成部分。只有在安裝完畢并檢驗合格后才能確認收入。

    ④、銷售合同中規定了由于特定原因買方有權退貨的條款，而企業又不能確定退貨的可能性。只有當買主正式接受商品時或退貨期滿時確認收入。

    （3）、有些情況下，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方，但實物尚未交付。這時應在所有權上的主要風險和報酬轉移時確認收入，而不管實物是否交付，如交款提貨就屬于此類例子。

    （4）、企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。

3、與交易相關的經濟利益能夠流入企業。

4、相關的收入和成本能夠可靠地計量。

二、銷售商品收入的確認與計量 在某些特殊情況下，商品銷售可以按下列原則確認收入：

1、商品需要安裝和檢驗的銷售，應在安裝、檢驗后購買方接受時確認。如果安檢較簡單時，發出就確認。

2、附有銷售退回條件的商品銷售，在退貨期滿時確認收入。 

    能夠合理估計的部分，確認收入；可能退貨部分，不作收入，僅做發出處理。

    不能合理估計的部分，期滿確認。

3、代銷商品，應在委托方收到清單時確認。

（1）、視同買斷  根據代銷清單，確認收入。

委托方賬務處理：

委托方交付商品：     

                借：委托代銷商品  
                貸：庫存商品

委托方收到代銷清單：  

                借：應收賬款              
                貸：主營業務收入

應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）

                借：主營業務成本
                貸：委托代銷商品

委托方結算貨款：借：銀行存款  
                貸：應收賬款

受托方賬務處理：

受托方收到商品：借：受托代銷商品
                貸：代銷商品款

受托方實際銷售商品：

                借：銀行存款
                貸：主營業務收入

應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）

                借：主營業務成本
　　            貸：受托代銷商品

                借：代銷商品款  應交稅金――應交增值稅（進項稅額）
                貸：應付賬款
結算貨款時： 

                借：應付賬款――委托方
                貸：銀行存款

（2）、收取手續費,  按委托方價格出售，只收取手續費；受托方按勞務收入處理。

委托方賬務處理：
委托方交付商品時：
 
                借：委托代銷商品
                貸：庫存商品

委托方收到代銷清單時：

                借：應收賬款――受托方                         
                貸：主營業務收入 

應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）

                借：主營業務成本
                貸：委托代銷商品

結算貨款和手續費時：
 
                借：營業費用
　　            貸：應收賬款――受托方

                借：銀行存款
                貸：應收賬款――受托方

受托方賬務處理：

收到商品時：
                借：受托代銷商品
                貸：代銷商品款

受托方實際銷售商品：

                借：銀行存款
                貸：應付賬款――委托方

應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）

                借：應交稅金――應交增值稅（進項稅額）
　　            貸：應付賬款
            
                借：代銷商品款
                貸：受托代銷商品

結算貨款和手續費時：

                借：應付賬款
                貸：銀行存款
                主營業務收入（或其他業務收入）

4、分期收款銷售，企業應按全同約定的收款日期分期確認收入。
            

               借：分期收款發出商品
               貸：庫存商品
           
               借：銀行存款
               貸：主營業務收入

應交稅金---增值稅(銷項稅)

               借：主營業務成本
               貸：分期收款發出商品

5、售后回購，所有權上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉移到購貨方，因而不確認銷售收入 。

發出時：

               借：銀行存款                                               
               貸：庫存商品                            

應交稅金—應交增值稅(進項稅額)                                 
待轉庫存商品差價   

回購價大于原價的視同利息費用分攤(可看作是一種融資費用)

               借：財務費用               
               貸：待轉庫存商品差價   
回購時：
        
               借：物資采購                         
                   應交稅金—應交增值稅(進項稅額)  
               貸：銀行存款       
               借：待轉庫存商品差價                       
               貸：物資采購    
    期末“待轉庫存商品差價”余額分別在資產負債表的“其他流動資產”或“其他流動負債”項目中反映。    

    例題:甲企業2003年1月1日將廠房一棟出售，原值1000萬元，累計折舊200萬元；出售價格為1100萬元，款已收存銀行。按出售合同規定，售出三年后購回，回購價1250萬元。假設不考慮相關稅費。
 
    這一售后回購實質是以廠房作抵押，取得借款1100萬元；三年后連本帶息歸還1250萬元，其中本金1100萬元，利息150萬元。

2003年1月1日出售時：
            借：累計折舊  200
                固定資產清理  800
            貸：固定資產  1000
      
            借：銀行存款  1100
            貸：固定資產清理  800
                待轉庫存商品差價  300

2003年12月31日，計提利息：
       
            借：財務費用  50   （（1250—1100）/3）
            貸：待轉庫存商品差價  50

2004年12月31日，計提利息：

            借：財務費用  50   （（1250—1100）/3）
            貸：待轉庫存商品差價  50

2005年12月31日，計提利息：
  
            借：財務費用  50   （（1250—1100）/3）
            貸：待轉庫存商品差價  50

2005年12月31日重新購回時：
 
            借：固定資產  800
                待轉庫存商品差價  450
            貸：銀行存款      1250

6、售后租回：售價與資產賬面價值之間的金額作為"遞延收益"處理。若是融資租入，提折舊；若為經營租賃，分攤租金。

    如果售后租回形成融資租賃，售價與賬面價值差額，記入“遞延收益”，按折舊進度分攤，作為折舊費用的調整；形成經營租賃的，“遞延收益”按租金支付進度比例分攤。
期末“遞延收益”余額分別在資產負債表的“預計負債”項目中反映。

7、房地產銷售。

    有建造合同的，按建造合同原則處理。
    法定所有權轉移的，風險和報酬未轉移的情況：
  A、合同規定，仍有責任實施重大行動，行動之后再確認

  B、有重大不確定因素存在，待消失時再確認收入

  C、售后，仍有某種程度的繼續涉入，涉入期間不確認收入

8、以舊換新銷售。銷售的新商品，按銷售處理；換回的舊商品，按購進處理。

9、現金折扣。按總價法核算，實際發生現金折扣時再計入財務費用

10、銷售折讓。

11、商品銷售退回。

未確認收入的退回：
              借：庫存商品
              貸：發出商品

已確認收入的退回：沖當月收入、沖成本

    A、本年度銷售，年度終了前退回的，沖退回月份收入

    B、以前年度銷售，年度終了前（非資產負債表日后期間）退回的，沖退回月份收入

    C、屬于資產負債表日后事項的銷售退回，按日后事項原則處理，調整報告年度的收入。（通過以前年度損益調整）
   
    D、銷售退回包含折扣時，應相應沖減

三、提供勞務收入的確認計量方法

  　1、不跨年度的，按完成合同法確認
 
    2、跨年度的
     ①、期末勞務結果能夠可靠計量的，包括：
        A、總收入、總成本能夠可靠計
        B、相關經濟利益能夠流入
        C、完工程度能夠可靠確定
    本期應確認的收入＝全部收入*目前完工程度—已確認的收入
    
     ②、期末，完工程度不能可靠估計的：
       A、已經發生的勞務成本預計能得到補償的，收入＝成本，不確認利潤
       B、已經發生的勞務成本預計只能部分得到補償的，

收入＝預計可收回金額；
成本＝本年已發生成本，差額就是本期損失

       C、不能得到補償的，不確認收入，成本＝本年已發生成本

    ③、賬務處理

                借：應收賬款
                    貸：主營業務收入
                借：主營業務成本
                    貸：勞務成本
    4、特殊交易勞務

    特殊的勞務收入，在按完工百分比法確認勞務收入的情況下，還應按不同類型的標準確認

    ①、安裝費收入：與商品分開的，按完工百分比法確定；或與商品銷售同時確認。

    ②、廣告費收入：媒介擁金發布時確認，制作擁金在制作完成時確認。
    
    ③、入場費收入：活動發生時確認。

    ④、申請入會費和會員費收入。

    ⑤、特許權費收入。

    ⑥、訂制軟件收入。

    ⑦ 、定期收費。

    ⑧、高爾夫球場果嶺券收入。

    ⑨、包括在商品售價內的服務費。