2007年注冊會計師考試輔導班內部講義[各科]
2007年注會考試各地報名信息 2007年考試大綱
【例2】
2007年1月1日，甲企業從二級市場支付價款1 020000元(含已到付息但尚未領取的利息20 000元)購入某公司發行的債券，另發生交易費用20 000元。該債券面值1 000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業將其劃分為交易性金融資產。
其他資料如下：
(1)2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20 000元；
(2)2007年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元(不含利息)；
(3)2007年7月5日，收到該債券半年利息；
(4)2007年12月31 日，該債券的公允價值為1 100 000元(不含利息)；
(5)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；
(6)2008年3月31日，甲企業將該債券出售，取得價款1 180 000元 (含1季度利息10 000元)。
假定不考慮其他因素。
甲企業的賬務處理如下：
(1)2007年1月1日，購入債券
借：交易性金融資產——成本 1 000 000
應收利息 20 000（已到期但尚未領取的債券利息）
投資收益 20 000（交易費用）
貸：銀行存款 1 040 000
(2)2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息
借：銀行存款 20 000
貸：應收利息 20 000
(3)2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益（上半年利息收入）
借：交易性金融資產——公允價值變動 150 000
貸：公允價值變動損益（115萬－100萬） 150 000
借：應收利息 20 000
貸：投資收益（100萬×4%÷2） 20000
(4)2007年7月5日，收到該債券半年利息
借：銀行存款 20 000
貸：應收利息 20000
(5)2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益（下半年利息收入）
借：公允價值變動損益（110萬－115萬） 50 000
貸：交易性金融資產——公允價值變動 50 000
借：應收利息 20 000
貸：投資收益 20 000
(6)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息
借：銀行存款 20 000
貸：應收利息 20 000
(7)2008年3月31日，將該債券予以出售
借：應收利息 10000
貸：投資收益（100萬×4％÷4） 10000
借：銀行存款 1 170 000
公允價值變動損益 100 000
貸：交易性金融資產——成本 1000000
——公允價值變動 100000
投資收益 170000
借：銀行存款 10000
貸：應收利息 10000
注意：轉出公允價值變動損益，是從初始成本100萬元與出售收入117萬元作比較，取得投資收益17萬元。
（三）持有至到期投資
1．持有至到期投資概述
（1）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。 基本相當于原長期債權投資。
（2）應注意的是，如果企業管理層決定將某項金融資產持有至到期，則在該金融資產未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。
如果企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資(即企業全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產。
例如，某企業在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產劃分為持有至到期投資（注意:這是懲罰性規定）。
但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：
1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內)，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；
2）根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金；
3）出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：
①因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；
②因相關稅收法規取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；
③因發生重大企業合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；
④因法律、行政法規對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售；
⑤因監管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。
2．持有至到期投資的會計處理
持有至到期投資的主要處理可分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：
（1）取得時
企業取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。
（2）持有期間
持有期間主要是在資產負債表日計算利息。利息的計算如下：
①應收利息＝債券面值×票面利率×期限
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實際利率×期限
③應收利息按照分期付息還是一次還本付息可分別計入“應收利息”和“持有至到期投資—應計利息”：
資產負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。
持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。
（3）處置時
①將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
②出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
【例1】
溢價購入債券作為持有至到期投資
甲公司2007年1月3日購入某公司于2007年1月1日發行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲公司實際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設甲公司按年計算利息。相關會計處理如下：
（1）2007年1月初購入時
借：持有至到期投資——成本100 （即面值）
——利息調整6 （即溢價）
貸：銀行存款 106
（2）2007年12月31日計算應收利息和確認利息收入
①應收利息
該債券名義利率＝10％，2007年應收利息＝票面金額100萬元×票面利率10％＝10萬元。
②利息收入
利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實際利率
計算該債券的實際利率 r=7.6889％。計算過程如下：
10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
當r＝8％時：
10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542（萬元）
當r＝7％時：
10÷(1+7％) + 10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 （萬元）
|
8% |
105.1542 |
|
r |
106 |
|
7% |
107.873 |
(r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
＝0.3111×（－1％）＋8％
＝8％－0.3111％＝7.6889％
③計算利息收入（實際利率法）
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