2007年注冊會計師考試輔導班內部講義[各科]
2007年注會考試各地報名信息 2007年考試大綱
（3）處置時
出售可供出售的金融資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產—成本、
公允價值變動、利息調整、應計利息”科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
【例1】
甲公司有關可供出售金融資產交易情況如下：
①2007年12月5日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產：
借：可供出售金融資產——成本 100
貸：銀行存款 100
②2007年末，該股票收盤價為108萬元：
借：可供出售金融資產——公允價值變動 8
貸：資本公積——其他資本公積 8 “利潤平滑”
③2008年1月15日處置
借：銀行存款 110
資本公積——其他資本公積 8
貸：可供出售金融資產 108
投資收益 （110－100） 10
（六）金融資產減值
1．金融資產減值損失的確認
企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產(含單項金融資產或一組金融資產，下同)的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。
表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業(yè)能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發(fā)生減值的客觀證據，包括下列各項：
(1)發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；
(2)債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
(3)債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；
(4)債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；
(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續(xù)交易；
(6)無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發(fā)現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
(7)債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；
(8)權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌。
(9)其他表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據。
2．金融資產減值損失的計量
（1）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量
①持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應當在將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間差額，確認為減值損失，計入當期損益。
以攤余成本計量的金融資產的預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規(guī)定的現行實際利率作為折現率。即使合同條款因債務方或金融資產發(fā)行方由于發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算。
短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。
②對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。實務中，企業(yè)可以根據具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經確定，應當一致運用，不得隨意變更。
單獨測試未發(fā)現減值的金融資產(包括單項金額重大和不重大的金融資產)，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。
③對持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
【例1】應收甲公司貨款1000萬元，預計未來現金流量（或現值）為900萬元，則計提100萬元壞賬準備：
借：資產減值損失 100
貸：壞賬準備 100
（3）可供出售金融資產
可供出售金融資產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益（注：不能將發(fā)生的減值損失藏在資本公積中，而應體現在利潤表里）。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
【例2】甲公司于2007年7月1日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產。
借：可供出售金融資產——成本 100
貸：銀行存款 100
2007年9月30日，該股票的公允價值下降為90萬元，則：
借：資本公積——其他資本公積 10
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 10
2007年12月31日，該股票下跌到60萬元，甲公司判斷該股票發(fā)生了減值：
借：資產減值損失 40
貸：資本公積——其他資本公積 10
可供出售金融資產減值準備 30
可供出售金融資產——公允價值變動 30
此時，應將損失反映在利潤表中，不能“藏”在資本公積中。
（七）金融資產轉移
1．金融資產轉移的概念
金融資產轉移，是指企業(yè)（轉出方）將金融資產讓與或交付給該金融資產發(fā)行方以外的另一方（轉入方）。如出售應收債權、應收票據貼現。
金融資產轉移可能是整體轉移和部分轉移。
2．金融資產轉移的會計處理
（1）終止確認
企業(yè)收取金融資產現金流量的合同權利終止的以及已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產。終止確認，是指將金融資產或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產負債表內予以轉銷。
【例1】
甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元；增值稅銷項稅額為34000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據的期限為3個月。相關銷售商品收入符合收入確認條件。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
①銷售實現時
借：應收票據 234000
貸：主營業(yè)務收入 200000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34000
②3個月后，應收票據到期，甲企業(yè)收回款項234000元，存入銀行
借：銀行存款 234000
貸：應收票據 234000（終止確認）
③如果甲企業(yè)在該票據到期前向銀行貼現，甲公司貼現獲得現金凈額231660元，銀行不擁有追索權，則甲公司賬務處理如下：
借：銀行存款 231660
財務費用 2340（貼現息）
貸：應收票據 234000
【例2】
應收賬款出售
2007年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定， 乙公司應于2007年10月31日付款。 2007年6月4日，經與中國銀行協商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為300000元；在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：
2007年6月4日出售應收債權
借：銀行存款 300000
營業(yè)外支出 51000
貸：應收賬款 351000
（2）不符合終止確認的條件
金融資產轉移后，企業(yè)仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。
【例3】
甲公司將應收票據100萬元貼現，取得貼現凈額95萬元，銀行擁有追索權。該應收票據的期限為6個月，企業(yè)已持有2個月，貼現期4個月。甲公司的賬務處理如下：
①貼現時
借：銀行存款 98
短期借款——利息調整 2
貸：短期借款——成本 100
②計算利息費用
4個月的利息費用＝短期借款攤余成本98×實際利率（6.12%÷12）×期限4＝2（萬元）
借：財務費用 2
貸：短期借款 2
③如果票據到期，承兌人支付了票據款，甲公司處理如下：
借：短期借款 100
貸：應收票據 100
如果票據到期，承兌人沒有支付了票據款，甲公司處理如下：
借：應收賬款 100
貸：應收票據 100
（3）繼續(xù)涉入的情形
金融資產既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當分別下列情況處理：①放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產；②未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關負債。繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度，是指該金融資產價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。
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