三、內部債權與債務項目的抵銷

　　(一)內部債權債務項目本身的抵銷

　　在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：(1)應收賬款與應付賬款;(2)應收票據與應付票據;(3)預付賬款與預收賬款;(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同)與應付債券;(5)應收股利與應付股利;(6)其他應收款與其他應付款。

　　抵銷分錄為：

　　借：債務類項目

　　貸：債權類項目

　　P528【例25-4】P公司20×7年個別資產負債表(表25—2)中預收賬款100萬元為S公司預付賬款;應收票據400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業承兌匯票;S公司應付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產負債表時，應編制如下抵銷分錄：

　　(8)將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時，應編制如下抵銷分錄：

　　借：預收款項 1 000 000

　　貸：預付款項 1 000 000

　　(9)將內部應收票據與內部應付票據抵銷時，應編制如下抵銷分錄：

　　借：應付票據 4 000 000

　　貸：應收票據 4 000 000

　　(10)將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時，應編制如下抵銷分錄：

　　借：應付債券 2 000 000

　　貸：持有至到期投資 2 000 000

　　(二)內部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷

　　企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生持有對方債券等內部交易。編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：

　　借：投資收益

　　貸：財務費用

　　P539【例25-10】沿用【例25—4】。假設S公司20×7年確認的應向P公司支付的債券利息費用總額為20萬元(假定該債券的票面利率與實際利率相差較小)。

　　在編制合并利潤表時，應將內部債券投資收益與應付債券利息費用相互抵銷，其抵銷分錄為：

　　(18)借：投資收益 200 000

　　貸：財務費用 200 000

　　(三)內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷

　　在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下：

　　首先抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為：

　　借：應收賬款—壞賬準備

　　貸：未分配利潤—年初

　　然后將本期計提(或沖回)的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提(或沖回)分錄借貸方向相反。

　　即：借：應收賬款—壞賬準備

　　貸：資產減值損失

　　或：借：資產減值損失

　　貸：應收賬款--壞賬準備

　　具體做法是：

　　先抵銷期初數，然后抵銷期初數與期末數的差額。

　　【例題3】P公司20×7年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定P公司20×7年為首次編制合并財務報表。

　　[答案]

　　借：應付賬款 500

　　貸：應收賬款 500

　　借：應收賬款—壞賬準備 25

　　貸：資產減值損失 25

　　連續編制合并財務報表情況：

　　(1)若P公司20×8年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。

　　借：應付賬款 500

　　貸：應收賬款 500

　　借：應收賬款—壞賬準備 25

　　貸：未分配利潤—年初 25

　　(2)若P公司20×8年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。

　　借：應付賬款 600

　　貸：應收賬款 600

　　借：應收賬款—壞賬準備 25

　　貸：未分配利潤—年初 25

　　借：應收賬款—壞賬準備 5

　　貸：資產減值損失 5

　　(3)若P公司20×8年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為380萬元，壞賬準備余額為20萬元。

　　借：應付賬款 400

　　(1) 貸：應收賬款 400

　　借：應收賬款—壞賬準備 25

　　(2) 貸：未分配利潤—年初 25

　　借：資產減值損失 5

　　(3) 貸：應收賬款—壞賬準備 5

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