(三)同時銷售商品和提供勞務(wù)

　　企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(如銷售設(shè)備的同時負責(zé)安裝工作等)：

　　1.銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)別且能夠單獨計量的——應(yīng)將銷售商品部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)部分作為提供勞務(wù)處理;

　　2.銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能單獨計量的——應(yīng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。

　　【例題20·計算分析題】(教材【例11-22】)甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一部電梯并負責(zé)安裝。甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價款合計為1 000 000元，其中電梯銷售價格為980 000元，安裝費為20 000元，增值稅額為170 000元。電梯的成本為560 000元;電梯安裝過程中發(fā)生安裝費12 000元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經(jīng)安裝完成并經(jīng)驗收合格，款項尚未收到;安裝工作是銷售合同的重要組成部分。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　『正確答案』

　　(1)電梯發(fā)出時：

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　 560 000

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　 560 000

　　(2)實際發(fā)生安裝費用12 000元時：

　　借：勞務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　 12 000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　12 000

　　(3)電梯銷售實現(xiàn)確認收入980 000元并結(jié)轉(zhuǎn)電梯成本560 000元時：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　 1 150 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　980 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　 560 000

　　貸：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　 560 000

　　(4)確認安裝費收入20 000元并結(jié)轉(zhuǎn)安裝成本12 000元時：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　20 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 20 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　12 000

　　貸：勞務(wù)成本 　　　　　　　　　　　　　12 000

　　(四)建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當同時滿足下列條件：

　　(1)合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)。

　　(2)合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)(合同投資方)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司(以下簡稱項目公司)進行項目建設(shè)和運營。項目單位除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

　　(3)特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出規(guī)定。

　　在某些情況下，合同投資方為了服務(wù)協(xié)議目的建造或從第三方購買的基礎(chǔ)設(shè)施，或合同授予方基于服務(wù)協(xié)議目的提供給合同投資方經(jīng)營的現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施，也應(yīng)比照BOT業(yè)務(wù)的原則處理。

　　1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認

　　(1)兩個階段：

　　建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用。

　　基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。

　　其中，建造合同收入應(yīng)當按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　�、俸贤�規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定進行處理。項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，作如下處理：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

　　貸：工程結(jié)算

　�、诤贤�規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。項目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對價的公允價值，作如下處理：

　　借：無形資產(chǎn)

　　貸：工程結(jié)算

　　(2)項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

　　2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

　　3.按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù))的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。

　　4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認為項目公司的固定資產(chǎn)。

　　5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認為一項負債。

　　【例題21·單項選擇題】對于以建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)，在建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)確認相關(guān)的收入和費用，應(yīng)依據(jù)的企業(yè)會計準則是(　)。

　　A.《企業(yè)會計準則第14號——收入》

　　B.《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》

　　C.《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》

　　D.《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》

　　『正確答案』D

　　(五)授予客戶獎勵積分

　　注意：先遞延處理，再確認收入。

　　1.授予時：在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時，應(yīng)當將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。

　　2.兌換時：獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認為收入，確認為收入的金額應(yīng)當以被兌換用于換取獎勵的積分數(shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計算確定。

　　收入=被兌換用于換取獎勵的積分數(shù)額/預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)×遞延收益余額

　　【例題22·計算分析題】2×10年1月1日，甲百貨公司董事會批準了管理層提出的客戶忠誠度計劃。該客戶忠誠度計劃為：辦理積分卡的客戶在甲公司消費一定金額時，甲公司向其授予獎勵積分，客戶可以使用獎勵積分(每一獎勵積分的公允價值為0.01元)購買甲公司經(jīng)營的任何一種商品;獎勵積分自授予之日起3年內(nèi)有效，過期作廢;甲公司采用先進先出法確定客戶購買商品時使用的獎勵積分。

　　2×10年度，甲公司銷售各類商品共計70 000萬元(不包括客戶使用獎勵積分購買的商品，下同)，授予客戶獎勵積分共計70 000萬分，客戶使用獎勵積分共計36 000萬分。2×10年末，甲公司估計2×10年度授予的獎勵積分將有60%被使用。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮增值稅因素，計算甲公司2×10年度授予獎勵積分的公允價值、因銷售商品應(yīng)當確認的銷售收入，以及因客戶使用獎勵積分應(yīng)當確認的收入，并編制相關(guān)會計分靈。

　　『正確答案』

　　2×10年授予獎勵積分的公允價值=70 000×0.01=700(萬元)

　　因銷售商品應(yīng)當確認的收入=70 000-700=69 300(萬元)

　　因客戶使用獎勵積分應(yīng)當確認的收入=36 000/(70 000×60%)×700=600(萬元)

　　借：銀行存款　　　　　 70 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　 69 300

　　遞延收益　　　　　　　　　700

　　借：遞延收益　　　　　　　 600

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　600

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