五、建造合同收入

　　(一)建造合同及其類型

　　1.建造合同，是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。

　　特點：體積大;周期長;價值大。

　　建造合同分為：(1)固定造價合同(因原材料價格上漲等造成建造合同成本增加的，若建造合同成本高于建造合同收入，則應計提存貨跌價準備);(2)成本加成合同(因原材料價格上漲等造成建造合同成本增加的風險由發包方承擔)。

　　2.合同分立：一項包括建造數項資產的建造合同，同時滿足下列三項條件的，每項資產應當分立為單項合同：(1)每項資產均有獨立的建造計劃;(2)與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款;(3)每項資產的收入和成本可以單獨辨認。

　　3.合同合并：一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列三項條件的，應當合并為單項合同：(1)該組合同按一攬子交易簽訂;(2)該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分;(3)該組合同同時或依次履行。

　　4.追加資產的建造：追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：(1)該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數項資產存在重大差異;(2)議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。

　　(二)合同收入的內容

　　1.合同中規定的初始收入

　　2.因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入

　　確認條件：(1)客戶能夠認可或同意因變更、索賠、獎勵而增加的收入;(2)該收入能夠可靠地計量。

　　【注意】合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。

　　(三)合同成本的內容

　　1.直接費用：包括四項內容：即耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。

　　2.間接費用：主要包括臨時設施攤銷費用和企業下屬的施工、生產單位組織和管理施工生產活動所發生的費用。

　　3.因訂立合同而發生的費用：建造承包商為訂立合同而發生的差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本;未滿足上述條件的，應當計入當期損益。

　　注意：合同成本不包括下列費用：

　　①企業行政管理部門所發生的管理費用;

　　②船舶等制造企業的銷售費用;

　　③籌集資金發生的財務費用。

　　即，期間費用不構成建造合同的成本。

　　(四)合同收入和合同費用的確認

　　1.建造合同的結果能夠可靠地估計的，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。

　　2.企業在資產負債表日，如果建造合同的結果不能可靠地估計

　　(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用;

　　(2)合同成本不能夠收回的，應在其發生時立即確認為費用，不確認合同收入;

　　【小結】合同成本能夠全部收回的，則按合同成本金額確認收入;合同成本能夠部分收回的，按照收回的部分確認收入;合同成本全部不能收回的，不確認收入。

　　固定造價合同收入確認的條件：四個條件;

　　(1)合同總收入能夠可靠地計量;(2)與合同相關的經濟利益很可能流入企業;(3)實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量;(4)合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定(特殊條件)。

　　成本加成合同收入確認的條件：兩個條件。

　　(1)與合同相關的經濟利益很可能流入企業;(2)實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。

　　◆如果合同預計總成本將超過合同總收入，應將預計損失確認為當期費用。(存貨跌價準備)

　　【例題27·多項選擇題】固定造價合同的結果能夠可靠估計，其應同時滿足的條件有(　)。

　　A.合同總收入能夠可靠地計量

　　B.與合同相關的經濟利益很可能流入企業

　　C.實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量

　　D.合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定

　　E.已經收到款項

　　『正確答案』ABCD

　　(五)完工百分比法的運用

　　1.完工進度的確定

　　①累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例

　　②已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例

　　③根據實際測定的完工進度確定

　　注意：在運用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度時，累計實際發生的合同成本不包括與合同未來活動相關的合同成本(如：施工中尚未安裝、使用的材料成本)，以及在分包工程工作量完成之前預付給分包單位的款項(根據分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發生的合同成本)。

　　當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

　　當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認費用后的金額

　　當期確認的合同毛利=當期確認的合同總收入-當期確認的合同費用

　　2.合同預計損失的處理

　　如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同預計損失，應提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

　　提取損失準備時：

　　借：資產減值損失

　　貸：存貨跌價準備

　　【例題28·計算分析題】(教材【例11-30】)某建筑企業簽訂了一項總金額為2 700 000元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開工，預計20×9年9月完工。最初預計的工程總成本為2 500 000元，到20×8年底，由于材料價格上漲等因素調整了預計總成本，預計工程總成本已為3 000 000元。該建筑企業于20×9年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質量優良，客戶同意支付獎勵款300 000元。建造該工程的其他有關資料如表11—2所示。

　　表11—2　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 單位：元

　　該建筑企業對本項建造合同的有關賬務處理如下(為簡化起見，會計分錄以匯總數反映，有關納稅業務的會計分錄略)：

　　【答案】

　　注：建造承包商承包的工程項目完工的，工程施工大于工程結算的差額列示為流動資產，工程施工小于工程結算的差額列示為流動負債。

　　(1)20×7年賬務處理如下：

　　登記實際發生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　800 000

　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等　　　800 000

　　登記已結算的合同價款：

　　借：應收賬款 　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　貸：工程結算　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　登記實際收到的合同價款：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　800 000

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：

　　20×7年的完工進度=800 000÷2 500 000×100%=32%

　　20×7年確認的合同收入=2 700 000×32%=864 000(元)

　　20×7年確認的合同費用=2 500 000×32%=800 000(元)

　　20×7年確認的合同毛利=864 000-800 000=64 000(元)

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　800 000

　　工程施工——合同毛利 　　　　　　　64 000

　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　864 000

　　(2)20×8年的賬務處理如下：

　　登記實際發生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 　　　　　 1 300 000

　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等　　1 300 000

　　登記結算的合同價款：

　　借：應收賬款 　　　　　　　　　　　1 100 000

　　貸：工程結算 　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　登記實際收到的合同價款：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　900 000

　　貸：應收賬款 　　　　　　　　　　　　　　900 000

　　確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：

　　20×8年的完工進度=2 100 000÷3 000 000×100%=70%

　　20×8年確認的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000(元)

　　20×8年確認的合同費用=3 000 000×70%-800 000=1 300 000(元)

　　20×8年確認的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000(元)

　　20×8年確認的合同預計損失

　　=(3 000 000-2 700 000)×(1-70%)

　　=90 000(元)

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　1 300 000

　　貸：主營業務收入 　　　　　　　　　　　1 026 000

　　工程施工——合同毛利　　　 　　　　　274 000

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　90 000

　　貸：存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　90 000

　　(3)20×9年的賬務處理如下：

　　登記實際發生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　850 000

　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等　　 850 000

　　登記結算的合同價款：

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　900 000

　　貸：工程結算　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　登記實際收到的合同價款：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　 1 300 000

　　確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：

　　20×9年確認的合同收入=(2 700 000+300 000)-(864 000+1 026 000)=1 110 000(元)

　　20×9年確認的合同費用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000(元)

　　20×9年確認的合同毛利=1 110 00-850 000=260 000(元)

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　850 000

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　260 000

　　貸：主營業務收入 　　　　　　　　　　　1 110 000

　　20×9年工程全部完工，應將“存貨跌價準備”科目相關余額沖減“主營業務成本”，同時將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖：

　　借：存貨跌價準備 　 　　　　　　　　　 90 000

　　貸：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　90 000

　　借：工程結算　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　貸：工程施工——合同成本　　　　　　　 2 950 000

　　——合同毛利　　　　　　　　　50 000

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