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第二節 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
一、概述
第一類金融資產：是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
這類金融資產可以細分為兩類：交易性金融資產和直接指定的金融資產。
交易性金融資產有三種：第一種是為了近期出售的金融資產，主要就是準備短期持有的股票、債券和基金等;第二種是準備短期持有的金融資產組合;第三種是衍生金融資產，衍生工具有四種：期貨、期權、遠期合同和互換。
直接指定的金融資產，是指原本不符合公允價值計量且變動計入損益的條件，但是出于某種特殊需要，直接將它指定為這類金融資產。特殊情況有兩種：一是為了確認計量相一致，比如說，類似資產都按公允價值計量，那這種資產最好與之保持一致;二是管理需要。
其實，沒有必要刻意區分交易性金融資產與直接指定的金融資產，因為，從會計核算科目來看，直接指定的金融資產，也是通過“交易性金融資產”科目核算。換一句話來說，整個第一類金融資產，都通過“交易性金融資產”科目核算，所以，交易性金融資產就等同于第一類金融資產，沒有必要做刻意的區分。
另外，衍生金融資產在分類上雖然屬于交易性金融資產，但鑒于其特殊性，會計上單獨設置“衍生工具”科目來核算它，并不放在“交易性金融資產”科目核算。“衍生工具”的會計處理與“交易性金融資產”完全相同，即以公允價值計量且其變動計入當期損益。
交易性金融資產的內容，主要是準備短期持有的股票投資和債券投資。
注意：交易性金融資產不得重新分類。就是說，一旦劃分為交易性金融資產，以后再也不能重新劃分為持有至到期投資或者可供出售金融資產了。
二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理
(一)核算科目
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，通過“交易性金融資產”科目核算。
(二)賬務處理
交易性金融資產，有四個賬務處理環節：
(1)取得時;
(2)持有期間宣告股利或計息;
(3)期末計價;(4)出售。
2.持有期間宣告股利或計息
股票持有期間，股票發行方宣告分派現金股利，投資方應該確認：
借：應收股利
貸：投資收益
持有分期付息債券的期間，要在付息日：
借：應收利息
貸：投資收益
3.期末計價
(1)公允價值>賬面余額
借：交易性金融資產——公允價值變動
貸：公允價值變動損益
(2)公允價值<賬面余額
借：公允價值變動損益
貸：交易性金融資產——公允價值變動
注：債券出售時先要計提年初到出售日的利息：借記應收利息，貸記投資收益。
累計的投資收益
交易性股票全過程產生的累計投資收益=交易費用(負的)+現金股利+累計價值變動+處置損益
累計價值變動=處置時賬面價值-入賬價值
處置損益=售價-處置時賬面價值
累計價值變動+處置損益=售價-入賬價值
交易性金融資產全過程產生的累計投資收益=交易費用(負的)+現金股利+(售價-
入賬價值)
【例題1·計算分析題】20×7年1月1日，ABC企業從二級市場支付價款1 020 000元(含已到付息但尚未領取的利息20 000元)購入某公司發行的債券，另發生交易費用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業將其劃分為交易性金融資產。
ABC企業的其它資料如下：
(1)20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息20 000元;
(2)20×7年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元(不含利息);
(3)20×7年7月5日，收到該債券半年利息;
(4)20×7年12月31日，該債券的公允價值為1 100 000元(不含利息);
(5)20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息;
(6)20×8年3月31日，ABC企業將該債券出售，取得價款1 180 000元(含1季度利息10 000元)。
不考慮其它因素，完成ABC企業的賬務處理。
解答
本例要注意取得和處置時的會計處理。
取得：(1)20×7年1月1日，購入債券：
借：交易性金融資產——成本 1 000 000
應收利息 20 000
投資收益 20 000
貸：銀行存款 1 040 000
2007年1月1日購入債券的會計處理要注意兩點：(1)交易費用20000元沖減投資收益。(2)“交易性金融資產——成本”登記債券的入賬價值，而不是債券面值。本例“交易性金融資產——成本”即入賬價值1 000 000元，剛好與債券面值相等。假如支付價款1020000元改為1050000元，即溢價30000元購入債券。那么“交易性金融資產——成本”登記的金額還是面值1 000 000元嗎?不是，應登記入賬價值1030000元。
處置時：(7)20×8年3月31日，將該債券予以出售：
借：應收利息 10 000
貸：投資收益 10 000
借：銀行存款 1 170 000
公允價值變動損益 100 000
貸：交易性金融資產——成本 1 000 000
——公允價值變動 100 000
投資收益 170 000
借：銀行存款 10 000
貸：應收利息 10 000
2008年3月1日出售債券的會計處理要注意三點：(1)債券出售時先要計提年初到出售日之間3個月的利息：借記應收利息10000，貸記投資收益10000。(2)交易性債券確認的投資收益=票面利息，即交易性金融資產不確認溢、折價，無需采用實際利率法進行利息調整。本例債券為平價購入，假如溢價30000元購入，則各期末確認投資收益仍是20000元。(3)處置債券時要把“公允價值變動損益”科目的累計發生額轉入“投資收益”科目，因為“公允價值變動損益”科目核算未實現損益，
“投資收益”科目核算已實現損益，債券處置時，“未實現”變成“已實現”，因此，應進行科目結轉。截至2007年12月31日， “公允價值變動損益”科目累計發生額為貸方100 000元，因此，處置債券時應從借方轉銷“公允價值變動損益” 科目余額100 000元。
【拓展】有些學員對于轉銷公允價值變動損益100 000元有疑問：2007年產生的公允價值變動損益100 000元，在07年末結轉利潤的時候，不是被轉入了本年利潤嗎?轉完之后這個科目就沒有余額了呀，怎么在2008年3月31日債券出售時還要轉入投資收益呢?
“公允價值變動損益”的結轉
07年末結轉本年利潤的時候，要借記公允價值變動損益100 000元，貸記本年利潤100 000元，結轉完之后，公允價值變動損益就沒有余額了。2008年1月1日再反向做一筆分錄：借記本年利潤100 000元，貸記公允價值變動損益100 000元，這樣就抵銷了07年末結轉利潤的分錄，也就恢復了公允價值變動損益的科目余額，債券處置時再轉入投資收益就順理成章了。
如果有這筆分錄，同學們就不會有疑問了。馬上會有人問：沒有做這筆恢復余額的分錄呀。其實，做了，不過不是在2008年年初做的，而是在2008年年末做的，其實就是2008年末結轉本年利潤的分錄。
按照此做法，2008年年末公允價值變動損益科目有借方余額100 000元，08年末結轉本年利潤時：借記本年利潤100 000元，貸記公允價值變動損益100 000元。其實，這筆分錄與2008年1月1日恢復賬面余額的分錄是完全一樣。僅僅是做的時點不同，效果是一樣的。年末結轉利潤是會計上的慣例，因此，沒有必要在08年初時做恢復的那筆分錄。
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