(三)減值(第六節)
1、減值的計量
(1)減值損失的計算
減值金額=賬面價值-未來現金流量現值
(2)預計未來現金流量現值，按照該金融資產的原實際利率折現確定。
(3)金額重大的金融資產應單獨進行減值測試，單項測試未減值的，再進行組合測試。
(4)組合測試應注意：
①具有類似信用風險特征的進行組合;
②單項資產證明減值的，應單獨確認減值損失;
�、蹜灶愃骑L險特征組合的歷史損失率為基礎。
2、減值的賬務處理
【例題4·計算題】2000年1月1日，XYZ公司支付價款l 000元(含交易費用)購入A公司發行的5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72%，于年末支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回。XYZ公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。有關資料如下：
(1) 2001年12月31日，有客觀證據表明A公司發生了嚴重財務困難，XYZ公司據此認定對A公司的債券投資發生了減值，并預期2002年12月31日將收到利息59元，2003年12月31日將收到利息59元，但2004年12月31日將僅收到本金800元。
(2) 2002年12月31日，收到A公司支付的債券利息59元。
(3) 2003年12月31日，收到A公司支付的債券利息59元，并且有客觀證據表明A公司財務狀況顯著改善，A公司的償債能力有所恢復，估計2004年12月31日將收到利息59元，本金1 000元。
(4) 2004年12月31日，收到A公司支付的債券利息59元和償還的本金1 000元。
假定不考慮所得稅因素(小數保留到整數)。
【解答】
假設不發生減值的利息調整表
| 計息日期 |
票面利息 |
實際利息10% |
溢折價攤銷額 |
攤余成本 |
2000年01月01日
2000年12月31日
2001年12月31日
2002年12月31日
2003年12月31日
2004年12月31日 |
59
59
59
59
59 |
100
104
109
114
118 |
－41
－45
－50
－55
－59 |
1 000
1 041
1 086
1 136
1 191
1 250 |
| 合 計 |
295 |
545 |
－250 |
— |
解答
(1)2000年1月1日購入債券：
借：持有至到期投資——成本 1 250
貸：銀行存款 1 000
持有至到期投資——利息調整 250
(2)2000年l2月31日計息
借：應收利息 59
持有至到期投資——利息調整 41
貸：投資收益 100
借：銀行存款 59
貸：應收利息 59
(3)2001年12月31日確認計息、確認減值
�、儆嬒�
借：應收利息 59
持有至到期投資——利息調整 45
貸：投資收益 104
借：銀行存款 59
貸：應收利息 59
完成上述賬務處理之后，債券的賬面價值(即攤余成本)=(1 250-250)+41+45=1 086(元)
�、诖_認減值
確認減值損失時，首先應確定資產的可收回金額，持有至到期投資的可收回金額，就是其未來現金流量的現值。計算現值時，必須按照原實際利率10%作為折現率(不得重新確定折現率)。預計未來現金流量現值= 59×(1+10%)-1 + 59×(1+10%)-2 +800×(1+10%)-3 =703(元)
減值損失=賬面價值1 086-現值703=383(元)(注：賬面價值應是當年利息調整之后的攤余成本)。
借：資產減值損失 383
貸：持有至到期投資減值準備 383
(4)2002年12月31日計息
2002年12月31日計息
實際利息=2002年初攤余成本×實際利率=703(1 086-383)×10%= 70(元) (注：攤余成本應扣除減值準備)。
溢折價攤銷額=票面利息-實際利息=59-70=-11(元)
期末攤余成本=期初攤余成本-溢折價攤銷額= 703-(-11)=714(元)
借：應收利息 59
持有至到期投資——利息調整 11
貸：投資收益 70
(5)2003年12月31日會計處理
�、儆嬒�
實際利息=2003年初攤余成本714×10%=71(元)
溢折價攤銷額= 票面利息59-實際利息71= -12(元)
借：應收利息 59
持有至到期投資——利息調整 12
貸：投資收益 71
期末攤余成本=期初攤余成本714-溢折價攤銷額(-12)=726 (元)
2003年12月31日，減值情況發生了變化，與上次的估計不同了，要重新計算減值損失。
②確認減值
首先應確定資產的可收回金額，即預計未來現金流量現值：2003年12月31日，預計未來現金流量現值=(1 000+59)×(1+10%)-1=963(元)
減值損失=賬面價值即攤余成本726-預計未來現金流量現值963=-237(元)
即，減值損失應當轉回，轉回的金額限制條件有兩個：一是轉回金額不得超過原確認的減值損失即383，二是轉回后賬面價值不得超過假定沒有發生減值情況下的攤余成本即1191。減值損失237<原減值準備383，轉回后賬面價值=726+237=963 <1 191，因此，轉回減值金額為237。2003年12月31日確認減值：
借：持有至到期投資減值準備 237
貸：資產減值損失 237
(6)2004年12月31日計息、到期收回本息
①計息
由于2004年是最后一期計提利息，要進行尾數調整，因此要采用倒擠的方法計算實際利息：
溢折價攤銷額=期初攤余成本963-最終攤余成本1 000=-37(元)
實際利息=票面利息59-溢折價攤銷額(-37)=96 (元)
2004年12月31日計息
借：應收利息 59
持有至到期投資——利息調整 37
貸：投資收益 96
期末攤余成本=期初攤余成本963 -溢折價攤銷額(-37)=1 000。這與之前預計的可收回本金1 000元是相符的。
�、�2004年12月31日到期收回本息
到期收回本息的會計處理：
“減值準備”科目余額=383-237=146(元)(貸方)
“利息調整”科目余額=(1)貸方250-(2)借方41-(3)借方45-(4)借方11-(5)借方12-(6)借方37=104(元)(貸方)
借：銀行存款 1 000
持有至到期投資減值準備 146
持有至到期投資——利息調整 104
貸：持有至到期投資——成本 1 250
借：銀行存款 59
貸：應收利息 59
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