結論

　　總之，在期末確認投資收益時，不能用被投資方的賬面凈利潤直接乘以持股比例，而要做完統一會計政策和會計期間、公允價值調整、內部交易損益調整等三方面的調整之后，再按比例計算投資收益。

　　③以非貨幣性資產對合營企業投資

　　該知識點理論部分是2010年新增，例題是2011年新增，但這兩年都沒有考試，今年仍是重點。

　　合營方(投資企業)的會計處理

　　A、個別報表的賬務處理

　　投資時，按照非貨幣性資產的公允價值作為初始投資成本，投出資產視同銷售，結轉其賬面價值，確認公允價值與賬面價值之差所形成的處置損益。

　　期末確認投資收益時，應對未實現內部交易損益的折舊額(或攤銷額)進行調整。

　　B、合并報表的抵銷處理

　　合營方(投資企業)需要編制合并報表的，應抵銷未實現內部交易損益中歸屬于自身權益份額的部分，僅確認歸屬于其他合營方的部分。

　　在個別報表確認投資收益的基礎上，調整未實現內部交易損益攤銷額的影響。

　　以非貨幣性資產對合營企業投資

　　符合下列情況之一的，合營方不應確認交易損益：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。

　　(合并報表的處理)合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權上的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。如果非貨幣性資產發生減值損失的，應當全額確認。

　　在投出非貨幣性資產的過程中，合營方還取得投資以外的其他資產，應當確認其他資產的交易損益。

　　☆2011年新增：教材【4-10】

　　甲公司、乙公司和丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業。甲公司以其固定資產(機器)出資，該機器的原價為1600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1900萬元，未計提減值;乙公司和丙公司以現金出資，各投資1550萬元。假定甲公司需要編制合并財務報表。不考慮所得稅影響。

　　【解答】個別報表

　　甲公司在個別財務報表中，按照投出機器的公允價值1900萬元作為初始投資成本，投出機器視同銷售，公允價值與賬面價值700(1900-1200)萬元，確認為營業外收入。

　　借：長期股權投資——成本 19 000 000

　　貸：固定資產清理 19 000 000

　　借：固定資產清理 12 000 000

　　累計折舊 4 000 000

　　貸：固定資產 16 000 000

　　借：固定資產清理 7 000 000

　　貸：營業外收入 7 000 000

　　合并報表

　　甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于甲公司自身的部分266(700×38%)萬元，在合并財務報表中作如下抵銷分錄：

　　借：營業外收入 2 660 000

　　貸：長期股權投資-丁公司 2 660 000

　　教材【4-10】改編

　　沿用教材【4-10】資料。假設甲公司向丁公司投出固定資產(機器)的時間，是2011年1月10日。丁公司取得該機器后，采用直線法按剩余使用年限10年計提折舊，凈殘值為0(為簡化起見，2011年按12月計提折舊)。

　　2011年，丁公司實現凈利潤930萬元。 2011年甲公司與丁公司之間未發生任何其他交易。甲公司擁有子公司，需要編制合并報表。不考慮其他因素。

　　【解答】

　　(1)個別報表中的會計處理

　　①2011年1月10日投出機器，賬務處理與教材相同。

　　②2011年12月31日確認投資收益

　　分析收到機器投資對丁公司的影響： 丁公司2011年1月10日收到該項固定資產時，按公允價值1900萬入賬(其中包含未實現內部交易損益700萬元)，以后期間每年折舊額190(1900/10)萬元，其中包含了未實現內部交易損益的攤銷額70(700/10)萬元，這意味著在計算丁公司2011年實現凈利潤930萬元時，被多扣除了折舊費用70萬元，折舊之后未實現損益變成已實現損益。因此，甲公司年末確認投資收益時應加以調整：

　　投資收益=(930+70)×38%=380

　　借：長期股權投資——丁公司(損益調整) 380

　　貸：投資收益 380

　　注釋

　　甲公司計算投資收益時，并不從丁公司凈利潤中扣除投出機器時的損益700萬元。

　　這700萬元的損益，并不是投資方與合并企業之間的資產交易所產生的損益，而是投資對價的處置損益。順流交易中，投資方向合營企業出售資產，從合并企業收取價款，即投資方確認的交易損益來自于合營企業，應從凈利潤中扣除;用非貨幣性資產向合營企業投資，并不從合營企業收取價款，損益并不是來自于合并企業，不應扣除。另外，投出非貨幣性資產取得對合營企業的投資，屬于公允價值計量的非貨幣性資產交換，與順流交易性質完全不同。

　　(2)合并報表中的會計處理

　　①甲公司應抵銷合營投資產生的、歸屬于自身權益份額的利得部分266(700×38%)萬元。抵銷分錄與教材相同。

　　借：營業外收入 2 660 000

　　貸：長期股權投資-丁公司 2 660 000

　　②甲公司在個別報表確認投資收益的基礎上，調整未實現內部交易損益攤銷額的影響。

　　借：投資收益 (70×38%) 26.6

　　貸：營業外收入 26.6

　　【非貨幣性資產向合營企業投資例題】

　　2009年1月20日，甲公司、乙公司、丙公司共同出資設立A公司，注冊資本為1 000萬元，甲公司持有A公司注冊資本的40%，乙公司和丙公司各持有A公司注冊資本的30%。甲公司以一項無形資產作為出資，該項無形資產的賬面原價為500萬元，累計攤銷為200萬元，公允價值為400萬元，未計提減值;乙公司和丙公司以300萬元的現金出資。

　　A公司對甲公司投入的無形資產采用直線法按10年進行攤銷。2009年，A公司實現凈利潤150萬元，甲公司與A公司之間未發生其他交易。假定甲公司有子公司，需要編制合并財務報表，不考慮所得稅等相關稅費及其他因素。完成甲公司相關的會計處理。

　　【解答】

　　(1)甲公司在個別財務報表中的處理

　　①2009年1月20日投資時

　　按權益法確認長期股權投資的入賬價值，初始投資成本400萬元與應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值的份額400(1000×40%)萬元相等。

　　無形資產處置利得=400-(500-200)=100

　　借：長期股權投資——A公司(成本) 400

　　累計攤銷 200

　　貸：無形資產 500

　　營業外收入 100

　　②2009年12月31日確認投資收益

　　分析無形資產投資的影響： A公司2009年1月20日接受投資收到該項無形資產時，按公允價值400萬元入賬(其中包含未實現內部交易損益100萬元)，以后期間每年攤銷額40(400/10)萬元，其中包含了未實現內部交易損益的攤銷額10(100/10)萬元，這意味著在計算A公司2009年實現凈利潤150萬元時，被多扣除了攤銷費用10萬元，攤銷之后未實現損益變成已實現損益。因此，甲公司年末確認投資收益時應加以調整：

　　投資收益=(150+10)×40%=64

　　借：長期股權投資——A公司(損益調整) 64

　　貸：投資收益 64

　　(2)甲公司在合并財務報表中的處理

　　①甲公司應抵銷合營投資產生的、歸屬于自身權益份額的利得部分40(100×40%)萬元。

　　借：營業外收入 40

　　貸：長期股權投資——A公司 40

　　②甲公司在個別報表確認投資收益的基礎上，調整未實現內部交易損益攤銷額的影響。

　　借：投資收益 (10×40%) 4

　　貸：營業外收入 4

　　2.超額虧損的確認

　　若被投資方發生凈虧損，投資企業確認應分擔的損失：

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資——損益調整

　　但如果被投資方發生超額虧損，投資方確認投資損失時，貸記長期股權投資，不能把長期股權投資的賬面價值沖減為負數。投資企業確認應分擔的損失，按以下四種順序處理(或確認)：第一，沖減“長期股權投資” 至零;第二，沖減“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益” 即“長期應收款”至零;第三，確認“投資企業承擔的額外損失”即預計負債;第四，在備查簿中登記。

　　超額虧損的確認

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資

　　長期應收款

　　預計負債

　　上面三者全部沖減(或確認)完畢后，尚剩有未確認的應分擔損失額，在賬外的備查簿中登記，并在來年沖減凈收益。

　　被投資單位以后期間實現盈利的，按照以上相反的順序處理，即：首先沖減備查簿中登記的虧損，然后依次借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目。

　　【例4-11】自學。

　　(三)被投資方宣告現金股利

　　被投資企業宣告分配現金股利，則其所有者權益減少(借記利潤分配，貸記應付股利)，投資方應相應調減長期股權投資的賬面價值。

　　借：應收股利

　　貸：長期股權投資——損益調整

　　倘若被投資單位分派股票股利，投資企業不作賬務處理，但應于除權日在備查簿中登記所增加的股數。

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