全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義匯總 

第二節 資產可收回金額的計量

　　一、估計資產可收回金額的基本方法

　　企業資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，然后將所估計的資產可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產是否發生了減值，以及是否需要計提資產減值準備并確認相應的減值損失。

　　資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

　　因此，要估計資產的可收回金額，通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值。但是，在下列情況下，可以有例外或者作特殊考慮：

　　1.資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。

　　2.沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。如持有待售的資產。

　　3.資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

　　二、資產的公允價值減去處置費用后的凈額的估計

　　資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。其中，資產的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額;處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等，但是，財務費用和所得稅費用等不包括在內。

　　企業在估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行：

　　1.資產的銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額。

　　2.資產的市場價格減去處置費用后的金額。

　　3.企業應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據在資產負債表日如果處置資產的話，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產處置費用后的金額，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。在實務中，該金額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

　　4.如果企業按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

　　三、資產預計未來現金流量的現值的估計

　　預計資產未來現金流量的現值，主要應當綜合考慮以下因素：(1)資產的預計未來現金流量;(2)資產的使用壽命;(3)折現率。

　　(一)資產未來現金流量的預計

　　出于數據可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

　　如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現金流量，企業應當以該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。但是，企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計。同時，所使用的增長率除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。

　　資產預計未來現金流量應當包括的內容預計的資產未來現金流量應當包括下列各項：

　　1.資產持續使用過程中預計產生的現金流入。

　　2.為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出)。該現金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的現金流出，后者通常是指那些與資產直接相關的間接費用。

　　對于在建工程、開發過程中的無形資產等，企業在預計其未來現金流量時，就應當包括預期為使該類資產達到預定可使用(或者可銷售狀態)而發生的全部現金流出數。

　　3.資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業預期可從資產的處置中獲取或者支付的減去預計處置費用后的金額。

　　企業為了預計資產未來現金流量，應當綜合考慮下列因素：

　　1.以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量。

　　企業資產在使用過程中有時會因為修理、改良、重組 等原因而發生變化，因此，在預計資產未來現金流量時，企業應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。具體包括以下幾層意思：

　　(1)企業已經承諾重組的，在確定資產的未來現金流量的現值時，預計的未來現金流入和流出數，應當反映重組所能節約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現金流出數。

　　(2)企業在發生與資產改良(包括提高資產的營運績效)有關的現金流出之前，預計的資產未來現金流量仍然應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括因與該現金流出相關的未來經濟利益增加而導致的預計未來現金流入金額。

　　(3)企業未來發生的現金流出如果是為了維持資產正常運轉或者資產正常產出水平而必要的支出或者屬于資產維護支出，應當在預計資產未來現金流量時將其考慮在內。

　　2.預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量。

　　(1)籌集資金的貨幣時間價值已經通過折現因素予以考慮;

　　(2)折現率要求是以稅前基礎計算確定的

　　3.對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致。

　　4.內部轉移價格應當予以調整。

　　在一些企業集團里，出于集團整體戰略發展的考慮，某些資產生產的產品或者其他產出可能是供其集團內部其他企業使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結算價格基于內部轉移價格，而內部轉移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業資產的價值，就不應當簡單地以內部轉移價格為基礎預計資產未來現金流量，而應當采用在公平交易中企業管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數進行預計。

　　預計資產未來現金流量的方法

　　1.企業預計資產未來現金流量的現值，需要預計資產未來現金流量。預計資產未來現金流量，通常可以根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。這種方法通常叫做傳統法，它使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率計算資產未來現金流量的現值。

　　2.但在實務中，有時影響資產未來現金流量的因素較多，情況較為復雜，帶有很大的不確定性，為此，使用單一的現金流量可能并不會如實反映資產創造現金流量的實際情況。這樣，企業應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。

　　(二)折現率的預計

　　為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。需要說明的是，如果在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，折現率的估計不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率，以便于與資產未來現金流量的估計基礎相一致。

　　在實務中，折現率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的利率無法從市場獲得，可以使用替代利率估計。

　　在估計替代利率時，可以根據企業加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。

　　估計資產未來現金流量現值，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業應當在未來各不同期間采用不同的折現率。

　　(三)資產未來現金流量現值的預計

　　在預計了資產的未來現金流量和折現率后，資產未來現金流量的現值只需將該資產的預計未來現金流量按照預計的折現率在預計的資產使用壽命里加以折現即可確定。其一般計算公式如下：

　　資產未來現金流量的現值PV=∑[第t年預計資產未來現金流量NCFt/(1+折現率R)

　　【例題1·多項選擇題】

　　對資產進行減值測試時，下列說法不正確的有( )。

　　A.企業在預計未來現金流量時，建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋1年

　　B.如果資產未來現金流量的預計包括預算或者預測期之后的現金流量，應當以該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計

　　C.預計資產未來現金流量應當包括所得稅收付產生的現金流量

　　D.折現率要求是以稅前基礎計算確定的

　　E.該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率,不反映當前市場貨幣時間價值

　　【答案】ACE

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