四、函證的實施與評價

　　(一)函證實施過程的控制

　　當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。

　　注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：

　　1.將被詢證者的名稱、單位名稱和地址與被審計單位有關記錄核對;

　　2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對;

　　3.在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函;

　　4.詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出;

　　5.將發出詢證函的情況形成審計工作記錄;

　　6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。

　　【例題2·多選題】

　　在對w公司2011年度財務報表進行審計時，A注冊會計師負責實施函證程序。注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業判斷。

　　注冊會計師對函證實施過程的控制,下列說法中正確的有(　)。

　　A.詢證函經w公司蓋章后，直接發出

　　B.在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函

　　C.將詢證函中列示的賬戶余額與w公司有關資料核對

　　D.將被函證者的名稱、地址與注冊會計師有關記錄核對

　　『正確答案』BC

　　『答案解析』注冊會計師應當采取以下措施對函證實施過程進行控制：將被詢證者的名稱、單位名稱和地址與被審計單位有關記錄核對;將詢證函中列示賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對;在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函;詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出;將發出詢證函的情況形成審計工作記錄;將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果

　　(二)以電子形式回函時的處理

　　對以電子形式收到的回函(如傳真或電子郵件)，由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。

　　另外，注冊會計師還應將收到的口頭答復記錄于工作底稿。如果口頭答復中的信息很重要，注冊會計師應要求相關方就此重要信息直接提交書面確認文件。

　　(三)積極式函證未收到回函時的處理

　　如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函：

　　①注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。

　　②如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。

　　所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。

　　(四)評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素

　　1.如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。

　　2.在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當按照審計準則的規定，確定其對審計工作和審計意見的影響。

　　3.在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序。這些情況可能包括：

　　(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;

　　(2)存在特定舞弊風險因素。

　　(五)評價函證的可靠性

　　函證所獲取的審計證據的可靠性主要取決于注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性。

　　在評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：

　　1.對詢證函的設計、發出及收回的控制情況;

　　2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性;

　　3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。

　　(六)對不符事項的處理

　　注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報。

　　詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報。當識別出錯報時，注冊會計師需要根據審計準則的規定評價該錯報是否表明存在舞弊。

　　關注：

　　1.不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據。

　　2.不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷。

　　3.某些不符事項并不表明存在錯報。

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