文章責編：majingjing_123
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第三節 函證
一、函證決策
(一)評估的認定層次重大錯報風險
1.評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。
因此，隨著評估的認定層次重大錯報風險的增高，注冊會計師就要設計實質性程序獲取更加相關和可靠的審計證據，或者更具說明力的審計證據。函證程序的運用對于提供充分、適當的審計證據可能是有效的。
2.評估的認定層次重大錯報風險水平越低，注冊會計師需要從實質性程序中獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越低。
3.如果認為某項風險屬于特別風險，注冊會計師需要考慮是否通過函證特定事項以降低檢查風險。
(二)函證程序所審計的認定
函證可以為存在、權利和義務等認定提供審計證據。
對特定認定函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的目標的影響。
(三)實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平
針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。
注冊會計師應當考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內容、范圍、時間和方式。
二、函證的內容
| （一）銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息 | 注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序。 除非有充分證據表明，某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由 |
| （二）應收賬款 | 注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。 如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由 |
| （三）函證的其他內容 | 注冊會計師可以根據具體情況和實際需要對下列內容實施函證： 交易性金融資產； 應收票據； 其他應收款； 預付賬款； 由其他單位代為保管加工或銷售的存貨； 長期股權投資； 應付賬款； 預收賬款； 保證、抵押或質押； 或有事項； 重大或異常的交易。 關注： 函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應收賬款明細賬），但是不一定限于這些項目 |
| （四）函證程序實施的范圍 | 如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍。注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。 選取的特定項目： （1）金額較大的項目 （2）賬齡較長的項目 （3）交易頻繁但期末余額較小的項目 （4）重大關聯方交易 （5）重大或異常的交易 （6）可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易 |
| （五）函證的時間 | 1.注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。 2.如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序 |
| （六）管理層要求不實施函證時的處理 | 當被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應當考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據予以支持。 關注： 1.如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。 2.如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。 分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，并考慮： ①管理層是否誠信； ②是否可能存在重大的舞弊或錯誤； ③替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據 |
三、詢證函的設計
| （一）詢證函設計的總體要求 | 注冊會計師應當根據特定審計目標設計詢證函。 1.在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據時，注冊會計師應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。 2.在針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據時，注冊會計師則需要改變詢證函的內容設計或者采用其他審計程序 |
| （二）設計詢證函需要考慮的因素 | 可能影響函證可靠性的因素： 1.函證的方式 函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。 2.以往審計或類似業務的經驗 在判斷實施函證程序的可靠性時，注冊會計師通常會考慮來自以前年度審計或類似審計業務的經驗，包括回函率、以前年度審計中發現的錯報以及回函所提供信息的準確程度等。 3.擬函證信息的性質 信息的性質——指信息的內容和特點。 注冊會計師應當了解被審計單位與第三方之間交易的實質，以確定哪些信息需要進行函證。 4.選擇被詢證者的適當性 注冊會計師應當向對所詢證信息知情的第三方發送詢證函。 函證所提供的審計證據的可靠性還受到被詢證者的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權回函等因素的影響。 注冊會計師在設計詢證函、評價函證結果以及確定是否需要實施其他審計程序時，應當考慮回函者的能力、知識、動機、回函意愿等方面的信息或有關回函者是否能夠保持客觀和公正的信息。 5.被詢證者易于回函的信息類型 詢證函所函證信息是否便于詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據的性質。 詢證函通常應當包含被審計單位管理層授權，授權被詢證者向注冊會計師提供有關信息。對獲得被審計單位管理層授權的詢證函，被詢證者可能更愿意回函，在某些情況下，如果沒有獲得授權，被詢證者甚至不能夠回函 |
| （三）積極與消極的函證方式 | 積極的函證方式： 1.如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 2.積極的函證方式分為兩種： （1）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。 （2）在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。 3.在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據 |
| 消極的函證方式： 1.如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 2.未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據，遠不如積極詢證函的回函提供的審計證據有說服力。 3.當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式： ①重大錯報風險評估為低水平； ②涉及大量余額較小的賬戶； ③預期不存在大量的錯誤； ④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證 | |
| 兩種方式的結合使用 |
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