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　　第四節　資產組的認定及減值處理

　　一、資產組的涵義

　　資產組是為了解決單項資產減值無法確定而引入的。一般情況下，應以單項資產為基礎確定其減值。但如果單項資產的公允價值和預計未來現金流量現值均無法確定時 ，則其可收回金額無法確定，即減值無法確定，此時必須構建資產組，以期通過確定資產組的減值，進而間接確定資產組中包含的每一項資產的減值。資產組的可收回金額必須可以確定，即其公允價值或未來現金流量現值必須至少能夠確定其一，否則，構建資產組沒有任何意義。而資產組的公允價值通常難以確定，所以教材說，資產組必須能夠獨立產生現金流量，即必須具備估計未來現金流量現值的條件。當然，資產組的認定，還得考慮企業的管理方式的需要。

　　資產組的認定

　　資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。

　　1. 能否獨立產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素。

　　如果幾項資產的組合生產的產品存在活躍市場，即使這些產品供內部使用，也表明這幾項資產的組合能夠獨立產生現金流入。

　　2. 資產組的認定，應當考慮企業管理層的管理方式。企業各生產線都是獨立生產、管理和監控的，則各生產線應當認定為單獨的資產組;如果某些機器設備是相互關聯、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設備很可能應當認定為一個資產組。

　　(一)資產組的公允價值

　　資產組就是將若干單項資產組合在一起，資產組的公允價值則是將若干單項資產捆綁出售的市場價格或其他最佳信息。各資產組包含的單項資產(以下簡稱“組內單項資產”)種類各異、數量不等、特征不同，不同企業或相同企業的不同資產組之間，具有很強的特殊性而缺乏共同性，因此，資產組一般不存在活躍交易市場，其公允價值通常是難以確定的。教材的例題中，很少出現資產組公允價值信息，原因正在于此。應注意的是，資產組的公允價值不等于組內單項資產的公允價值之和。當然，組內單項資產的公允價值之和，是無法確定的(因為必然有部分單項資產公允價值無法確定)。

　　(二)資產組的未來現金流量現值

　　資產組的未來現金流量現值，是資產組作為一個整體產生的未來現金流量的現值，不等于組內單項資產的現金流量現值之和。資產組能夠獨立地產生現金流，因此，其未來現金流量現值通常是能夠估計出來的，一般情況下也就等于資產組的可收回金額(因為資產組公允價值通常無法確定)。

　　(三)資產組的賬面價值

　　資產組的賬面價值，就是組內單項資產的賬面價值之和。復雜資產組還應包括分攤計入的總部資產和商譽的賬面價值。資產組的賬面價值通常不應包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮就無法確定資產組可收回金額的除外。

　　(四)資產組的減值損失

　　資產組的減值損失=資產組的賬面價值-資產組的可收回金額(通常是未來現金流量現值)

　　【例題5·計算題】

　　MN公司在某山區經營一座某有色金屬礦山，根據規定，公司在礦山完成開采后應當將該地區恢復原貌�；謴唾M用主要為山體表層復原費用(比如恢復植被等)，因為山體表層必須在礦山開發前挖走。因此，企業在山體表層挖走后，就應當確認一項預計負債，并計入礦山成本，假定其金額為500萬元。

　　20×7年12月31日，隨著開采進展，公司發現礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，因此，公司對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在20×7年年末的賬面價值為l 000萬元(包括確認的恢復山體原貌的預計負債)。

　　礦山(資產組)如于20×7年12月31日對外出售，買方愿意出價820萬元(包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素)，預計處置費用為20萬元，因此，該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。

　　礦山的預計未來現金流量的現值為1 200萬元，不包括恢復費用。

　　『正確答案』本例中，礦山資產組包含兩項內容：一項是礦山資產，另一項是環境恢復負債。礦山資產和環境恢復負債是不可分離的，共同構成資產組，所以，計算資產組的賬面價值、未來現金流量現值、公允價值減去處置費用后的凈額，都要考慮環境恢復負債的影響。

　　資產組賬面價值=礦山資產賬面價值1000萬-環境恢復負債賬面價值500萬=500萬

　　資產組的現金流量現值=礦山資產的現金流量現值1200萬-環境恢復負債的現金流量現值500萬=700萬

　　資產組的公允價值減去處置費用后的凈額=礦山資產的公允價值820萬(已考慮恢復費用)-處置費用20萬=800萬

　　二、資產組減值的會計處理

　　(一)資產組減值的處理原理

　　資產組減值的處理原理，分為兩個步驟：第一步，計算確定資產組的減值損失(即賬面價值與可收回金額之差);第二步，將資產組的減值損失分攤至組內單項資產。其實質，就是通過資產組的減值來確定單項資產的減值。

　　減值損失的分攤原則有二：(1)以組內資產賬面價值比重作為分攤依據;(2)某單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額(即該單項資產的賬面價值高于其可收回金額的差額)。剩余的減值損失進行二次分攤。

　　減值損失的分攤原則

　　教材的表述是：“抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零”，其實，該三者中的最高者就是該資產的可收回金額，“抵減后的各資產的賬面價值不得低于其可收回金額”，就是說不得在單項資產自身減值損失的基礎上再追加減值損失，即，某單項資產分攤的減值損失以其自身減值金額為限。這體現了“以單項資產為基礎估計其可收回金額”的原則。

　　【例題6·計算題】XYZ公司有一條甲生產線，該生產線生產光學器材，由A、B、C三部機器構成，成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2005年甲生產線所生產的光學產品有替代產品上市，到年底，導致公司光學產品的銷路銳減40%，因此，對甲生產線進行減值測試。

　　2005年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。

　　整條生產線預計尚可使用5年。經估計其未來5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量的現值為600 000元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現金流量的現值為其可收回金額。

　　考試時題干到此結束。要求：完成2005年12月31日確認A、B、C三部機器減值損失的會計處理。

　　【解答1】

　　例題首先按照單項資產來確定 ABC三部機器的減值損失。ABC三部機器的現金流量現值都不可知，至于公允價值減去處置費用的凈額，只有A機器的可知，是150 000。也就是說，A的可收回金額是150 000，減值損失50 000(A賬面價值200 000-150 000);而B和C的可收回金額無法確定，減值損失無法確定。因此，要通過計算ABC構成的甲生產線即甲資產組的減值，來確定B和C的減值損失。

　　【解答2】

　　第一步，計算生產線的減值損失=賬面價值1000 000-可收回金額600 000=400 000。

　　第二步，把400 000減值損失分攤ABC三項資產。

　　按照 ABC的賬面價值比重20%、30%、50%， ABC分別分攤80 000、120 000和200 000。要注意，單項資產分攤的減值損失，不能超過了其自身的減值。 A機器自身減值50 000，因此，他分攤的減值損失以50 000為限。超出的30 000由B和C承擔，進行二次分攤。

　　【解答3】

　　二次分攤所用B和C的賬面價值比重，是在確認了初次分攤的減值損失之后的賬面價值， B和C分別是180 000和300 000，而不是原賬面價值300 000、500 000。B的二次分攤比例=180 000/(180 000+300 000)=37.5%，二次分攤減值=37.5%×30 000=11250; C的二次分攤比例=300 000/ (180 000+300 000) =62.5%， 62.5%×30 000=18750。

　　兩次分攤的減值損失累計，為ABC最終應確認的資產減值損失：

　　【解答4】

　　機器A減值損失=50000+0=50000

　　機器B減值損失=120000+11250=131250

　　機器C減值損失=200000+18750=218750

　　按照單項資產，分別為三項資產計提減值準備：

　　借：資產減值損失——機器A 　　　50 000

　　——機器B 　　　131 250

　　——機器C 　　　218 750

　　貸：固定資產減值準備——機器A 　　　50 000

　　——機器B 　　　131 250

　　——機器C 　　　218 750

　　資產組的遞進構建

　　如果資產組只包含單項資產，則其減值處理很簡單;如果考慮總部資產和商譽的話，則問題變得比較復雜。這就類似于計算大學生的培養成本，如果只考慮個人付出的成本那就容易計算，主要就是讀書繳納的學費;但要是把國家對大學投資的成本分攤下來，那就復雜些。

　　考慮總部資產和商譽的情況下，資產組減值處理的關鍵，是總部資產和商譽按照什么順序加入簡單資產組(所謂“簡單資產組”，是指只包含單項資產，不包含總部資產或商譽分攤額的資產組，如上方【例題】甲生產線)。加入簡單資產組的順序為：第一是能夠分攤的總部資產;第二是商譽;第三是不能分攤的總部資產(即構建資產組組合)。

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