(二)資產組減值的三個層次

　　資產組減值的確定，應分為三個依次遞進的層次：第一層次為攤入總部資產(能夠分攤的部分);第二層次為攤入商譽;第三層次為構建資產組組合(包含不能分攤的總部資產)。

　　1.第一層次：攤入總部資產

　　攤入總部資產，是指將“能按合理和一致的基礎分攤的總部資產”分攤加入簡單資產組，新資產組稱之為“第一層次資產組”。接受某總部資產服務的所有簡單資產組，均應參與分攤認領該總部資產，比如，某企業存在A、B、C三個資產組，總部資產M的服務對象是A和B，則M應攤入A和B，而C不參與分攤。

　　(1)計算第一層次資產組的減值損失

　　資產組賬面價值=簡單資產組(單項資產之和)+總部資產分攤額

　　注：不要先確認簡單資產組減值損失。

　　資產組減值損失=資產組賬面價值-資產組可收回金額

　　分攤總部資產時，一般按簡單資產組賬面價值與剩余使用年限加權計算的賬面價值，占全部參與分攤的簡單資產組的加權賬面價值總額的比重，計算某簡單資產組應認領的分攤額。

　　(2)分攤減值損失

　　資產組的減值損失計算出來之后，分三步進行分攤：第一步，按照簡單資產組(視為一個整體)和總部資產分攤額賬面價值的比重，計算二者分別應確認的減值損失;第二步，簡單資產組確認的減值損失，應進一步在組內單項資產之間進行分攤;第三步，受單項資產自身減值金額限制而未分攤的減值損失，向組內其他資產進行二次分攤。二次分攤以組內其他資產確認初次分攤減值損失后的賬面價值為基礎。

　　注：“賬面價值”一般無需按剩余使用年限進行加權計算，當然，具體還是要看題目要求。

　　2.第二層次：攤入商譽

　　資產組包含的單項資產的賬面價值，在確認了第一層次資產組減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產組，形成“第二層次資產組”。

　　商譽減值測試也存在需要分攤計入資產組組合的情況，其原理與分攤計入資產組相同。

　　(1)計算第二層次資產組的減值損失

　　資產組賬面價值=第一層次資產組+商譽分攤額

　　注：第一層次資產組賬面價值=資產組單項資產+總部資產分攤額-第一層次減值準備(即已確認第一層次的減值損失)

　　資產組減值損失=資產組賬面價值-資產組可收回金額

　　注：第二層次資產組的可收回金額，與第一層次資產組的可收回金額，通常是相等的。

　　(2)分攤減值損失

　　資產組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額;剩余的部分，按資產組包含的單項資產和總部資產分攤額的賬面價值比重分攤。

　　單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額。由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產賬面價值的比重進行二次分攤。

　　3.第三層次：構建資產組組合

　　不能分攤的總部資產，無法通過單個資產組來確定其減值，因此，應將不能分攤的總部資產與其服務的全部資產組，構建一個資產組組合。然后將該資產組組合的減值損失，分攤至其包含的全部資產組和總部資產，從而確定不能分攤的總部資產的減值。值得說明的是，資產組組合中包含的資產組，是指確認了第二層次資產組減值損失之后的資產組。

　　(1)計算資產組組合的減值損失

　　資產組組合賬面價值=各資產組+不能分攤的總部資產

　　注：“各資產組”應已確認第二層次減值損失。

　　資產組組合減值損失=資產組組合賬面價值-資產組組合可收回金額

　　(2)分攤減值損失

　　資產組組合的減值損失，按資產組組合包含的各資產組和不能分攤的總部資產的賬面價值比重分攤。

　　分攤至各資產組的減值損失，比照第二層次資產組減值損失的原則處理，即，若資產組包含了商譽的，分攤的減值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分攤至資產組內其他資產。單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額;由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產賬面價值的比重進行二次分攤。

　　【例題7·計算題】ABC高科技企業擁有A、B和C三個資產組，在20×0年末，這三個資產組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元，沒有商譽。這三個資產組為三條生產線，預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術創新推出了更高技術含量的產品，并且受到市場歡迎，從而對ABC公司產品產生了重大不利影響，為此，ABC公司于20×0年末對各資產組進行了減值測試。

　　ABC公司的經營管理活動由總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。

　　各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業根據它們的預計未來現金流量的現值來計算其可收回金額， A、B、C資產組的未來現金流量現值分別為398萬元、328萬元、542萬元，包括研發中心在內的最小資產組組合(ABC公司)未來現金流量現值分別為1440萬元。

　　考試時題干到此結束。要求：完成20×0年12月31日確認資產組和總部資產減值損失的會計處理。

　　【解答1 】

　　例題中，涉及到了兩個層次：攤入能夠分攤的總部資產(辦公樓)和構建包含不能分攤的總部資產(研發中心)的資產組組合，沒有涉及到商譽。因此，要分兩個層次來計算減值。

　　第一層次的減值測試：

　　(1)計算新資產組的減值損失，即確定新資產組的賬面價值和可收回金額。

　　把辦公樓賬面價值300萬元分攤至ABC三個資產組，形成三個包括辦公樓分攤額的新資產組。需要注意：應根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值作為比例，來分攤辦公樓的賬面價值。

　　【解答2 】

　　資產組A分攤比例=200×10/(200×10+300×20+400×20)=12.5%，沒有必要像教材通過所謂的“按使用壽命計算的權重1、2、2”來計算。

　　資產組A的分攤額=300×12.5%=37.5

　　新資產組A賬面價值=200+37.5=237.5

　　類似的，新資產組B、C的賬面價值分別412.5、550。具體計算過程見表。

　　【解答3 】

　　新資產組A減值損失=賬面價值237.5-可收回金額398=-160.5，表示未減值。

　　新資產組B減值損失=賬面價值412.5-可收回金額328=84.5

　　新資產組C減值損失=賬面價值550-可收回金額542=8

　　(2)組內分攤減值損失

　　A：新資產組A未減值，意味著原資產組A200萬和辦公樓分攤額37.5萬均未減值。

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