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　　第二節　針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

　　一、進一步審計程序的含義和要求

　　(一)進一步審計程序的含義

　　進一步審計程序相對于風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。

　　注意：

　　第一，注冊會計師設計和實施的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍，應當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應關系。

　　第二，盡管在應對評估的認定層次重大錯報風險時，擬實施的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍都應當確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質是最重要的。

　　(二)設計進一步審計程序時的考慮因素

　　在設計進一步審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　1.風險的重要性。風險的重要性是指風險造成的后果的嚴重程度。風險的后果越嚴重，就越需要注冊會計師關注和重視，越需要精心設計有針對性和進一步審計程序。

　　2.重大錯報發生的可能性。

　　3.涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征。不同的交易、賬戶余額和披露，產生的認定層次的重大錯報風險也會存在差異，適用的審計程序也有差別，需要注冊會計師區別對待，并設計有針對性的進一步審計程序予以應對。

　　4.被審計單位采用的特定控制的性質。

　　5.注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發現并糾正重大錯報風險方面的有效性。如果注冊會計師在風險評估時預期內部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序就必須包括控制測試，且實質性程序自然會受到之前控制測試結果的影響。

　　注意：

　　注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設計進一步審計程序，但在某些情況下，注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應對評估出的某一認定的重大錯報風險。無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、披露設計和實施實質性程序。

　　二、進一步審計程序的性質

　　(一)進一步審計程序的性質的含義

　　進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。

　　(二)進一步審計程序的性質的選擇

　　注冊會計師在確定進一步程序的性質時，應考慮認定層次重大錯報風險的評估結果和評估的認定層次重大錯報風險產生的原因。

　　注意：

　　如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統生成的信息，注冊會計師應當就信息的準確性和完整性獲取審計證據。

　　三、進一步審計程序的時間

　　(一)進一步審計程序的時間的含義

　　進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據適用的期間或時點。

　　(二)進一步審計程序的時間的選擇

　　注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。

　　注意：

　　在期中實施進一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協助下及時解決這些事項;或針對這些事項制定有效的實質性方案或綜合性方案。由于期中實施進一步審計程序的局限性，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據。

　　注冊會計師在確定何時實施審計程序時應當考慮的重要因素：

　　1.控制環境。良好的控制環境可以抵消在期中實施進一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。

　　2.何時能得到相關信息。

　　3.錯報風險的性質。

　　4.審計證據適用的期間或時點。

　　注意：

　　雖然注冊會計師在很多情況下可以根據具體情況選擇實施進一步審計程序的時間，但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務報表與會計記錄相核對，檢查財務報表編制過程中所作的會計調整等。如果被審計單位在期末或接近期末發生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應當考慮交易的發生或截止等認定可能存在的重大錯報風險，并在期末或期末以后檢查此類交易。

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