四、首次接受委托時對期初余額的審計

　　(一)期初余額的審計目標

　　1.期初余額的含義

　　首次接注冊會計師首次接受審計受委托被審汁單位更換會計師事務所期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎，反映了以前期間的交易和事項以及上期采用的會計政策的結果。

　　【提示】理解期初余額概念，需要把握以下3點：

　　(1)期初余額是期初已存在的賬戶余額;

　　(2)期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結果;

　　(3)期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯系。

　　2.期初余額的審計目標(一般了解)

　　對首次接受委托業務，注冊會計師審計期初余額，應當獲取充分、適當的審計證據，以確定：

　　(1)期初余額是否含有對本期財務報表產生重大影響的錯報;

　　(2)期初余額反映的恰當的會計政策是否在本期財務報表中得到一貫運用，或會計政策的變更是否已按照適用的財務報告編制基礎作出恰當的會計處理和充分的列報與披露。

　　【提示】注冊會計師一般“無須專門”對期初余額發表審計意見。

　　(二)期初余額的審計程序

　　(1)確定上期期末余額是否已正確結轉至本期，或在適當的情況下已作出重新表述。

　　(2)確定期初余額是否反映對恰當會計政策的運用。

　　(3)實施一項或多項審計程序。

　　①如果上期財務報表已經審計，查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，以獲取有關期初余額的審計證據;

　　②評價本期實施的審計程序是否提供了有關期初余額的審計證據;

　　③實施其他專門的審計程序，以獲取有關期初余額的審計證據。

　　對流動資產和流動負債的審計程序，注冊會計師通常通過本期實施的審計程序可以印證期初流動資產和流動負債的存在性和金額。

　　對非流動資產和非流動負債的審計程序。注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息。在某些情況下，注冊會計師可向第三方函證期初余額，或實施追加的審計程序。

　　(三)審計結論和審計報告

　　1.審計后不能獲取有關期初余額的充分、適當的審計證據

　　如果不能針對期初余額獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師需要在審計報告中發表下列類型之一的非無保留意見：

　　(1)發表適合具體情況的保留意見或無法表示意見;

　　(2)除非法律法規禁止，對經營成果和現金流量(如相關)發表保留意見，或無法表示意見.而對財務狀況發表無保留意見。

　　2.期初余額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報

　　(1)注冊會計師應當告知管理層;

　　(2)如果上期財務報表由前任注冊會討師審計，注冊會計師還應當考慮提請管理層告知前任注冊會計師;

　　(3)如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　3.會計政策變更對審計報告的影響

　　如果認為與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，或者會計政策的變更未能得到恰當的會計處理或恰當的列報與披露.注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　4.前任注冊會計師對上期財務報表發表了非無保留意見

　　(1)該重大事項在本期已經消除或者雖仍存在，但被審計單位已經按照有關會計準則的要求作了充分披露，那么注冊會計師在本期審計時就不需因此而出具非無保留意見審計報告。

　　(2)該重大事項在本期仍然存在并且對本期財務報表的影響仍然重大，而被審計單位繼續堅持不在本期財務報表附注中予以披露，那么注冊會計師在本期審計時仍需因此而出具非無保留意見審計報告。

　　【例題·多選題】在對被審計單位財務報表期初余額進行審計時，注冊會計師認為正確的有()。

　　A.如果前任注冊會計師出具了帶說明段的審計報告，注冊會計師仍應在本期審計報告中反映

　　B.如果期初余額對本期財務報表有重大影響，注冊會計師應發表保留意見

　　C.一般無需專門對期初余額發表審計意見

　　D.根據期初余額對所審計財務報表的影響程度，合理運用專業判斷，以確定期初余額審計范圍

　　【答案】CD

　　【解析】如果前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告.注冊會計師應當考慮該審計報告對本期財務報表的影響，只要在導致出具非標準審計報告的事項對本期財務報表仍然相關和重大的情況下，注冊會計師應當對本期財務報告出具非標準審計報告。如果期初余額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報，注冊會計師應當告知管理層，只有在錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當列報的情況下，注冊會計師才應當出具保留或否定意見的審計報告。

　　上期財務報表經前任注冊會計師審計，注冊會計師有必要實施以下審計程序獲取有關期初持有存貨的審計證據()。

　　A、查閱前任注冊會計師的工作底稿

　　B、監盤當前的存貨數量并調節至期初存貨數量

　　C、對期初存貨項目的計價實施審計程序

　　D、對毛利和存貨截止實施審計程序

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】下列一項或多項審計程序可能提供有關期初存貨的充分、適當的審計證據：監盤當前的存貨數量并調節至期初存貨數量;對期初存貨項目的計價實施審計程序;對毛利和存貨截止實施審計程序。當然，查閱前任注冊會計師的工作底稿也有助于獲取充分、適當的審計證據。

　　注冊會計師如果認為期初余額對本期財務報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當的審計證據，則注冊會計師需要對本期審計報告中發表下列()類型之一的非無保留意見。

　　A、帶強調事項段的無保留意見

　　B、保留意見

　　C、除非法律法規禁止，對經營成果和現金流量(如相關)發表保留意見或無法表示意見，而對財務狀況發表無保留意見

　　D、無法表示意見

　　【正確答案】BCD

　　如果上期財務報表由前任注冊會計師審計情況下，注冊會計師對期初余額應當實施以下審計程序()。

　　A、查閱前任注冊會計師的工作底稿

　　B、考慮前任注冊會計師的獨立性和專業勝任能力

　　C、與前任注冊會計師溝通時的考慮

　　D、對流動資產和流動負債追加審計程序

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】選項D的審計程序是在注冊會計師實施了選項ABC的審計程序后不滿意時的考慮。

　　上期財務報表經前任注冊會計師審計，注冊會計師有必要實施以下審計程序獲取有關期初持有存貨的審計證據(　)。

　　A、查閱前任注冊會計師的工作底稿

　　B、監盤當前的存貨數量并調節至期初存貨數量

　　C、對期初存貨項目的計價實施審計程序

　　D、對毛利和存貨截止實施審計程序

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】本題考查的是首次接受委托時對期初余額的審計。

　　下列一項或多項審計程序可能提供有關期初存貨的充分、適當的審計證據：監盤當前的存貨數量并調節至期初存貨數量;對期初存貨項目的計價實施審計程序;對毛利和存貨截止實施審計程序。當然，查閱前任注冊會計師的工作底稿也有助于獲取充分、適當的審計證據。

　　以下與期初存貨余額相關的論述中，正確的是()。

　　A、對于未能對期初存貨余額實施監盤這一事項，不應直接視為審計范圍受到限制

　　B、上年度財務報表已由前任注冊會計師發表無保留意見，可直接確認期初存貨余額

　　C、監盤當前的存貨數量并調節至期初存貨數量是不適當的

　　D、需要專門對期初存貨余額發表意見

　　【正確答案】A

　　【答案解析】選項A，盡管未能對期初存貨實施監盤，但是，只要注冊會計師通過適當的審計程序，獲取了有關期初余額的充分、適當的審計證據，就能夠確認期初余額。因此，不應直接視為審計范圍受到限制;選項D，注冊會計師一般無需專門對期初余額發表意見。

　　對于期初余額的審計，下列表述中不正確的是()。

　　A、如果上期財務報表已經審計，查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，以獲取有關期初余額的審計證據

　　B、對流動資產和流動負債，注冊會計師通常可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據

　　C、對非流動資產和非流動負債，注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息，在某些情況下，注冊會計師可向第三方函證期初余額，或實施追加的審計程序

　　D、期初余額就是上期期末余額，因此注冊會計師只需要簡單核對兩者是否一致即可

　　【正確答案】D

　　【答案解析】上期期末余額通常應直接結轉至本期。但在出現某些情形時，上期期末余額不應直接結轉至本期，而應當做出重新表述，因此選項D的說法不正確。

　　下列關于期初余額審計的表述中，正確的有()。

　　A、注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，充分考慮期初余額對所審財務報表的影響

　　B、期初余額就是指期初已存在的賬戶余額

　　C、注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，形成對期初余額的審計結論，并在此基礎上，確定其對審計意見的影響

　　D、注冊會計師一般無需專門對期初余額發表審計意見

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】以上關于期初余額審計的表述都是正確的。

　　在對被審計單位財務報表的期初余額進行審計時，注冊會計師的以下做法中不正確的有()。

　　A、一般無需專門對期初余額發表審計意見

　　B、如果前任注冊會計師出具了帶說明段的審計報告，注冊會計師仍應在本期審計報告中反映

　　C、如果在審計過程中發現期初余額對本期財務報表有重大影響，此時注冊會計師應發表保留意見

　　D、根據期初余額對所審計財務報表的影響程度，合理運用專業判斷，以確定期初余額審計范圍

　　【正確答案】BC

　　【答案解析】如果前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告，注冊會計師應當考慮該審計報告對本期財務報表的影響，只要在導致發表非無保留意見的事項對本期財務報表仍然相關和重大的情況下，注冊會計師應當對本期財務報表發表非無保留意見。如果期初余額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報，注冊會計師首先應當告知管理層，只有在錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當列報的情況下，注冊會計師才應當出具保留或否定意見的審計報告。

　　下列各項關于期初余額審計的表述中，錯誤的是()。

　　A、如果與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告

　　B、注冊會計師在執行財務報表審計時，必須對期初余額發表專門的審計意見

　　C、注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，充分考慮期初余額對所審財務報表的影響

　　D、注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，形成對期初余額的審計結論，并在此基礎上，確定其對審計意見的影響

　　【正確答案】B

　　【答案解析】注冊會計師對財務報表進行審計，是對被審計單位所審期間財務報表發表審計意見，一般無須專門對期初余額發表審計意見，但因為期初余額是本期財務報表的基礎，所以要對期初余額實施適當的審計程序。

　　注冊會計師對期初余額可以采取的審計程序包括()。

　　A、查閱前任注冊會計師的工作底稿

　　B、對流動資產和流動負債，注冊會計師通常可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據

　　C、對非流動資產和非流動負債，注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息或向第三方函證

　　D、由期末存貨庫存余額倒推至年初

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】就存貨而言，由于委托時間滯后，注冊會計師可能未能對上期期末存貨實施監盤，本期對存貨的期末余額實施的審計程序，幾乎無法提供有關期初持有存貨的審計證據。因此，注冊會計師有必要實施追加的審計程序。

　　在首次接受委托的情況下，如果被審計單位上期財務報表已經前任注冊會計師審計并發表了保留意見的審計報告，后任注冊會計師需要查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，下列程序中適當的有()。

　　A、查閱導致對上期財務報表發表保留意見的相關事項的審計工作底稿

　　B、查閱針對上期財務報表的審計計劃和審計總結

　　C、考慮前任注冊會計師對應收賬款函證的覆蓋面是否適當，測試壞賬準備計提的適當性，執行銷售截止測試

　　D、復核前任注冊會計師建議的調整分錄和未更正錯報匯總表，并評價其對當期審計的影響

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】在首次接受委托的情況下，如果被審計單位上期財務報表已經前任注冊會計師審計，后任注冊會計師在對被審計單位本期財務報表進行審計時，考慮與前任注冊會計師溝通，利用前任注冊會計師的工作。溝通的方式包括舉行會談、電話詢問或發送調查問卷等，但最有效和常用的方式是查閱前任注冊會計師的審計工作底稿。查閱的重點通常限于對本期審計產生重大影響的事項，如前任注冊會計師對上期財務報表發表的審計意見的類型和主要內容，針對上期財務報表的審計計劃和審計總結等。考慮前任注冊會計師是否已實施重要的審計程序，評價資產負債表重要賬戶期初余額的合理性。

　　如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師做出以下考慮錯誤的是(　)。

　　A、重新考慮全部或部分認定的風險評估是否恰當

　　B、重新評價之前計劃的審計程序是否充分

　　C、重新考慮是否解除業務約定

　　D、考慮是否有必要追加審計程序

　　【正確答案】C

　　【答案解析】本題考查首次接受委托時對期初余額的審計。在終結審計前，如果通過分析程序發現未預計的重大錯報風險，注冊會計師一般不會考慮解除業務約定，而是考慮修改審計計劃、追加審計程序來降低審計風險。

　　如果前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告，且該事項對本期財務報表仍然相關和重大，而被審計單位繼續堅持不在本期財務報表附注中予以披露，那么注冊會計師應當對本期財務報表出具(　)。

　　A、保留意見審計報告

　　B、非無保留意見審計報告

　　C、無法表示意見審計報告

　　D、否定意見審計報告

　　【正確答案】B

　　【答案解析】本題考查首次接受委托對期初余額的審計。影響前期非標準審計報告事項仍然存在且對本期有重大影響，則對本期財務報表仍出非無保留意見審計報告。

　　ABC會計師事務所首次接受委托審計甲公司2012年財務報表，委派A注冊會計師專門負責對甲公司期初余額進行審計，A注冊會計師對期初余額需要實施的審計程序的性質和范圍取決于下列()事項。

　　A、被審計單位運用的會計政策

　　B、賬戶余額、各類交易和披露的性質以及本期財務報表存在的重大錯報風險

　　C、期初余額相對于本期財務報表的重要程度

　　D、上期財務報表是否經過審計，如果經過審計，前任注冊會計師的意見是否為非無保留意見

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】選項ABCD均屬于對期初余額實施審計程序的性質和范圍時需要考慮的事項。

　　下列各項關于期初余額審計的表述中，正確的有(　)。

　　A、如果與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告

　　B、注冊會計師在執行財務報表審計時，必須對期初余額發表專門的審計意見

　　C、注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，充分考慮期初余額對所審財務報表的影響

　　D、注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，形成對期初余額的審計結論，并在此基礎上，確定其對審計意見的影響

　　【正確答案】ACD

　　【答案解析】本題考查首次接受委托時對期初余額的審計。注冊會計師對財務報表進行審計，是對被審計單位所審期間財務報表發表審計意見，一般無須專門對期初余額發表審計意見，但因為期初余額是本期財務報表的基礎，所以要對期初余額實施適當的審計程序。

　　本章小結：

　　本章應重點理解針對會計估計、關聯方審計的重大錯報風險實施的審計程序，掌握對持續經營假設的考慮，了解期初余額的含義、審計目標、理解對期初余額實施的審計程序對審計結論和報告的影響。本章的要點很多，記憶起來比較困難，建議大家像做選擇題一樣對待，首先知道其基本內容。

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