三、綜合題(本題型共4小題。第1小題10分，第2小題12分，第3小題16分，第4小題每題18分。本題型共56分。要求計算的，應列出計算過程。答案中的金額單位以萬元表示，有小數的，保留兩位小數，兩位小數后四舍五入。)

　　27甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司。為提高市場占有率及實現多元化經營，甲公司在2011年進行了一系列投資和資本運作。

　　(1)甲公司于2011年3月31日與乙公司的控股股東A公司簽訂股權轉讓協議，約定以乙公司2011年3月30日經評估確認的凈資產為基礎，甲公司定向增發本公司普通股股票給A公司，取得其持有的乙公司80%的股權;甲公司定向增發的普通股股數以協議公告前一段合理時間內公司普通股股票的加權平均股價每股l5.40元為基礎計算確定，且A公司取得甲公司定向增發的股份當日即撤出其原派駐乙公司的董事會成員，由甲公司對乙公司董事會進行改組。

　　(2)上述協議經雙方股東大會批準后，具體執行情況如下：

　　①經評估確定，乙公司可辨認凈資產于2011年3月30日的公允價值為9 000萬元。

　　②經相關部門批準。甲公司于2011年5月31日向A公司定向增發500萬股普通股股票(每股面值l元)，并于當日辦理了股權登記手續。A公司取得的股權占甲公司發行在外普通股的10%。2011年5月31日甲公司普通股收盤價為每股16.60元。

　　③甲公司為定向增發普通股股票，支付傭金和手續費80萬元;對乙公司資產進行評估，發生評估費用26萬元。相關款項已通過銀行存款支付。

　　④甲公司于2011年5月31日向A公司定向發行普通股股票后，即對乙公司董事會進行改組。改組后乙公司的董事會由9名董事組成，其中甲公司派出6名，其他股東派出l名，其余2名為獨立董事。乙公司章程規定，其財務和生產經營決策須由董事會半數以上成員表決通過。

　　⑤2011年5月31日乙公司資產、負債的公允價值以2011年3月30日評估確認的資產、負債價值為基礎確定，乙公司可辨認資產、負債的公允價值及其賬面價值如下表所示：

　　乙公司固定資產原取得成本為6 000萬元，預計使用年限為30年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，至合并日(或購買日)已使用9年，未來仍可使用21年，折舊方法及預計凈殘值不變。乙公司無形資產原取得成本為l 500萬元，預計使用年限為l5年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷，至合并日(或購買日)已使用5年，未來仍可使用l0年，攤銷方法及預計凈殘值不變。假定乙公司的固定資產、無形資產均為管理使用、固定資產、無形資產的折舊(或攤銷)年限、折舊(或攤銷)方法及預計凈殘值均與稅法規定一致。

　　(3)2011年6～12月，甲公司和乙公司發生了以下交易或事項：

　　①2011年6月，甲公司將本公司生產的某產品銷售給乙公司，售價為120萬元，成本為80萬元。乙公司取得后作為管理用固定資產并于當月投入使用，預計使用年限為l0年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。假定該項固定資產的折舊方法、折舊年限及預計凈殘值均符合稅法規定。

　　②2011年7月，甲公司將本公司的某項專利權以80萬元的價格轉讓給乙公司，該專利權的取得成本為100萬元，原預計使用年限為10年，至轉讓時已攤銷5年。乙公司取得該專利權后作為管理用無形資產使用，尚可使用年限為5年。甲公司和乙公司對該無形資產均采用直線法攤銷，預計凈殘值為零。假定該無形資產的攤銷方法、攤銷年限和預計凈殘值均與稅法規定一致。

　　③2011年11月，乙公司將其生產的一批產品銷售給甲公司，售價為62萬元，成本為46萬元。至2011年12月31日，甲公司將該批產品中的一半出售給外部獨立第三方，售價為37萬元。

　　④至2011年12月31日，甲公司尚未收回對乙公司銷售產品及轉讓專利權的款項合計200萬元。甲公司對該應收債權計提了10萬元壞賬準備。假定稅法規定甲公司計提的壞賬準備不得在稅前扣除。

　　(4)除對乙公司投資外，2011年1月2日，甲公司與B公司簽訂協議，受讓B公司所持丙公司30%的股權，轉讓價格300萬元，取得投資時丙公司可辨認凈資產公允價值為l 050萬元，賬面價值為1 000萬元，差異由一批存貨M的公允價值大于賬面價值50萬元產生。取得該項股權后，甲公司在丙公司董事會中派有l名成員。參與丙公司的財務和生產經營決策。2011年2月，甲公司將本公司生產的一批產品銷售給丙公司，售價為68萬元，成本為52萬元。至2011年12月31日，該批產品仍未對外部獨立第三方銷售。丙公司2011年度實現凈利潤160萬元，其中1月2日賬面上的存貨M已全部對外出售。

　　(5)2012年1月1日，甲公司以l 500萬元現金購買乙公司10%的股權。乙公司工商變更登記手續于當日辦理完成。2011年5月31日至2012年1月1日，乙公司實現凈利潤600萬元，在此期間未分配現金股利，除實現凈利潤外，乙公司無其他影響所有者權益變動的事項。

　　(6)2012年，甲公司與乙公司未發生內部交易，當年年末，2012年內部交易剩余的產品尚未對外銷售，乙公司當年實現凈利潤800萬元，無其他影響所有者權益變動的事項。

　　(7)2012年l2月31日，甲公司對乙公司的商譽進行減值測試。在進行商譽減值測試時，甲公司將乙公司的所有資產認定為一個資產組，而且判斷該資產組的所有可辨認資產不存在減值跡象。甲公司估計乙公司資產組的可收回金額為11 000萬元。

　　(8)其他有關資料如下：

　　①甲公司與A公司在交易前不存在任何關聯方關系，合并前甲公司與乙公司未發生任何交易。甲公司取得丙公司股權前，雙方未發生任何交易。甲公司與乙公司、丙公司采用的會計政策相同。

　　②不考慮增值稅;各公司適用的所得稅稅率均為25%，預計在未來期間不會發生變化;預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

　　③A公司對出售乙公司股權選擇采用免稅處理。乙公司各項可辨認資產、負債在合并前賬面價值與其計稅基礎相同。

　　④除給定情況外，假定涉及的有關資產均未發生減值，相關交易或事項均為公允交易，且均具有重要性。

　　⑤甲公司擬長期持有乙公司和丙公司的股權，沒有計劃出售。

　　⑥甲公司和乙公司均按凈利潤的l0%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。要求：(答案中的金額單位用萬元表示)

　　(1)判斷甲公司對乙公司合并所屬類型及合并日(或購買日)，簡要說明理由，并根據該項合并的類型確定以下各項。

　　①如屬于同一控制下企業合并，確定甲公司對乙公司長期股權投資的成本并編制與企業合并相關的會計分錄;說明在編制合并日的合并財務報表時合并資產負債表、合并利潤表應涵蓋的期間范圍及應進行的有關調整，并計算其調整金額。

　　②如屬于非同一控制下企業合并，確定甲公司對乙公司長期股權投資的成本并編制與企業合并相關的會計分錄;計算在編制購買日合并財務報表時因該項合并產生的商譽或計人當期損益的金額。

　　(2)編制2011年甲公司與乙公司之間內部交易的合并抵銷分錄，涉及所得稅的同時編制所得稅的調整分錄。

　　(3)根據上述合并報表中列明的甲公司、乙公司個別資產負債表和利潤表(甲公司個別資產負債表中對丙公司長期股權投資已經按照企業會計準則規定進行確認和調整)的數據，編制甲、乙公司組成的企業集團2011年度內部交易之外的調整分錄。

　　甲公司、乙公司2011年度的資產負債表、利潤表如下：

　　(4)計算甲公司2011年12月31日合并財務報表中“長期股權投資”“遞延所得稅資產”“遞延所得稅負債”“未分配利潤”“少數股東損益”項目應當列示的金額。

　　(5)判斷甲公司購買乙公司l0%股權時是否形成企業合并，簡要說明理由;計算甲公司取得乙公司l0%股權的成本，以及該交易對甲公司2012年1月1日合并股東權益的影響金額。(6)計算甲公司2012年12月31日是否應當對乙公司的商譽計提減值準備，并計算2012年末合并財務報表中商譽項目列示的金額。

　　【參考答案】請參考解析

　　【系統解析】(1)①該項合并屬于非同一控制下的企業合并。理由：因甲公司與A公司在合并前不存在任何關聯方關系，該項合并中參與合并各方在合并前后不存在同一最終控制方，屬于非同一控制下的企業合并。

　　②該項合并的購買日是2011年5月31日。理由：購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期.甲公司于2011年5月31 日定向增發了股票，辦理了股權登記手續，并于當日對乙公司董事會進行了改組，獲得了控制權，因此購買日是2011年5月31日。

　　③甲公司對乙公司的投資成本=16.60×500=8 300(萬元)。

　　④與企業合并相關會計分錄。

　　借：長期股權投資——乙公司(成本)8 300

　　貸：股本 500

　　資本公積股本溢價 7 800

　　借：管理費用 26

　　貸：銀行存款 26

　　借：資本公積——股本溢價 80

　　貸：銀行存款 80

　　⑤由于A公司屬于出售股權的免稅處理，甲公司應計算遞延所得稅負債的金額=f16 000—12 400)X25%=3 600×25%=900(萬元)。

　　合并商譽=8 300一(10 000—900)×80%=8 300—7 280=1 020(萬元)

　　(2)2011年甲公司與乙公司內部交易抵銷分錄：

　　①內部交易固定資產抵銷。

　　借：營業收入 120

　　貸：營業成本 80

　　固定資產——原價 40

　　借：固定資產——累計折舊(40/10×6/12) 2

　　貸：管理費用 2

　　借：遞延所得稅資產 9.5

　　貸：所得稅費用 9.5

　　②內部交易無形資產抵銷。

　　借：營業外收入(100/10×5) 50

　　貸：無形資產——原價 50

　　借：無形資產——累計攤銷(50/5×6/12) 5

　　貸：管理費用 5

　　借：遞延所得稅資產 I1.25

　　貸：所得稅費用 11.25

　　③內部產品交易抵銷。

　　借：營業收入 62

　　貸：營業成本 62

　　借：營業成本[(62—46)×50%] 8

　　貸：存貨 8

　　借：遞延所得稅資產 2

　　貸：所得稅費用 2

　　④內部債權債務抵銷。

　　借：應付賬款 200

　　貸：應收賬款 200

　　借：應收賬款——壞賬準備 10

　　貸：資產減值損失 10

　　借：所得稅費用 2.5

　　貸：遞延所得稅資產 2.5

　　(3)①調整子公司各項目。

　　借：固定資產 2 100

　　無形資產 1 500

　　貸：資本公積 3 600

　　借：管理費用(2 100/21×7/12+1 500/10×7/12) 145.83

　　貸：固定資產累計折舊 58.33

　　無形資產——累計攤銷 87.5

　　借：遞延所得稅負債(145.83×25%) 36.46

　　貸：所得稅費用 36.46

　　②調整母公司各項目。

　　經調整后2011年度乙公司凈利潤=600(由乙公司利潤表得出)一120+80+2+9.5—50+5+11.25—8+2—145.83+36.46=422.38(萬元)

　　借：長期股權投資(422.38×80%) 337.9

　　貸：投資收益 337.9

　　調整后的長期股權投資=8 300+337.9=8 637.9(萬元)

　　對丙公司長期股權投資的調整分錄：

　　借：營業收入(68×30%) 20.4

　　貸：營業成本(52×30%) 15.6

　　投資收益 4.8

　　(4)“長期股權投資”項目應列示的合并金額=10 300+337.9一(8 300+337.9)：2 000(萬元)

　　“遞延所得稅資產”項目應列示的合并金額=220+30+9.5+11.25+2—2.5：270.25 (萬元)

　　“遞延所得稅負債”項目應列示的合并金額=200+50+900—36.46：1 113.54(萬元)“少數股東損益”項目應列示的合并金額=422.38×20%=84.48(萬元)

　　“未分配利潤”項目應列示的合并金額=甲公司投資前甲乙公司累計實現的未分配利潤一凈利潤抵銷數+提取盈余公積的抵銷數一少數股東損益抵銷數=14 320+3 510—2 970一f一40+2+9.5—50+5+11.25—8+2+10—2.0—145.83+36.46+337.9—337.9)+60—84.48：15 005.14(萬元)

　　(5)甲公司購買乙公司10%的股權不形成企業合并。理由：甲公司之前已持有乙公司80%的股權，已形成了合并，本次交易屬于購買子公司少數股權。甲公司取得乙公司10%股權的成本為1 500萬元，乙公司自2011年5月31日持續計算的可辨認凈資產公允價值：10 000—900+422.38=9 522.38(萬元)。

　　所以，該交易對甲公司2011年1月1日合并股東權益的影響金額：1 500—9 522.38× 10%=547.76(萬元)。

　　(6)對商譽進行減值測試：

　　甲公司享有的商譽金額為1 020萬元，那么整體的商譽金額=1 020/90%=1 133.33(萬元)乙公司可辨認凈資產的金額=9522.38+(800—2 100/21—1 500/10+62.5+4—1+10—2.5、：10 145.38(萬元)，那么乙公司資產組(含商譽)的賬面價值=10 145.38+1 133.33：11 278.71(萬元)，乙公司資產組的可收回金額為11 000萬元，由于賬面價值大于可收回金額，所以商譽發生了減值。甲公司應該確認的商譽減值損失=該確認的商譽減值損失：(11 278.71—11 000)×90%=250.84(萬元)，2011年年末合并財務報表中商譽項目列示的金額：1 020—250.84：769.16(萬元)。

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