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2007年注冊會計師考試輔導班內部講義[各科]

（三）資產組計提減值準備   
有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。
1．資產組的概念
    資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。
    2．認定資產組應當考慮的因素
   （1）資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。因此，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組最關鍵因素。比如，企業的某一生產線、營業網點、業務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創造收入、產生現金流，或者其創造的收入和現金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業網點、業務部門等認定為一個資產組。
    【例1】某礦業公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和運輸相配套，建設有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續使用中，難以脫離與煤礦生產和運輸相關的資產而產生單獨的現金流入，因此，企業難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關資產必須結合在一起，成為一個資產組，以估計該資產組的可收回金額。
    在資產組的認定中，企業幾項資產的組合生產的產品(或者其他產出)存在活躍市場的，無論這些產品或者其他產出是用于對外出售還是僅供企業內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立產生現金流入，在符合其他相關條件的情況下，應當將這些資產的組合認定為資產組。   
    3．資產組認定后不得隨意變更
    資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產構成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業重組、變更資產用途等原因，導致資產組構成確需變更的，企業可以進行變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并應在附注中作相應說明。
    4．資產組計提減值準備
    資產組計提減值準備和單項資產相一致，即企業需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：
   （1）首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；
   （2）然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
    以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
    【例2】某公司有一條甲生產線，該生產線生產某精密儀器，由A、B、C三部機器構成，成本分別為40萬元、60萬元和100萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。
    A、B、C三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2007年甲生產線所生產的精密儀器有替代產品上市，到年底，導致公司精密儀器的銷路銳減40％，因此，在2007年12月31日對該生產線進行減值測試。
    整條生產線已經使用5年，預計尚可使用5年。
    根據上述資料，2007年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元。
    經估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。
    同時通過估計整條生產線未來5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量的現值為60萬元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現金流量的現值為其可收回金額。
    鑒于在2007年12月31日，該生產線的賬面價值為100萬元，可收回金額為60萬元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產線發生了減值，公司應當確認減值損失40萬元，并將該減值損失分攤到構成生產線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于15萬元。具體分攤過程如下：

注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失8萬元(40萬元×20％)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失5萬元(20萬元—15萬元)，未能分攤的減值損失3萬元(8萬元—5萬元)，應當在機器B和機器C之間進行再分攤。
    根據上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50 000  、131 250元和218 750元，會計分錄如下：
    借：資產減值損失——機器A    50 000
                    ——機器B    131 250
                    ——機器C    218 750
       貸：固定資產減值準備——機器A    50 000
                           ——機器B    131 250
                           ——機器C    218 750
    （四）總部資產減值測試（總部資產計提減值）
     企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。
    在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
    企業在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：
    1．對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。
    2．對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：
    （1）在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。
    （2）認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。
   （3）比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。
    
    （五）商譽減值測試及處理（商譽計提減值）
    1．商譽減值測試的基本要求
    企業如果擁有因企業合并所形成的商譽的，至少應當在每年年度終了進行減值測試。
    鑒于商譽難以獨立產生現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。這些相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，但不應當大于按照分部報告準則所確定的報告分部。
    為了資產減值測試的目的，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，企業應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。
    2．商譽減值測試的方法與會計處理
    企業在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；然后根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
    以上各項資產賬面價值的抵減，都應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者，即該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
    如果因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數股東權益的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產組(或者資產組組合，下同)進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括了歸屬于少數股東權益的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發生了減值。
    上述資產組如發生減值的，企業應當首先抵減商譽的賬面價值，由于根據上述方法計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，而少數股東權益享有的商譽價值及其減值損失都沒有在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的商譽，因此應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失，并將其反映于合并財務報表中。    

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