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2007年注冊會計師考試輔導班內部講義[各科]

      2007年北注協快班講義——第09章     非貨幣性資產交換
作者：鄭慶華         更新時間：2007-4-26
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本章內容框架和復習提示��
一、內容結構框架��
1.本章主要內容有：

2．本章新變化
   本章的新變化有：將非貨幣性資產交換分為具有商業實質和不具有商業實質，分別采用公允價值入賬和賬面價值入賬。

�ザ�、復習提示��
 1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于較重要地位；新準則對非貨幣性資產交換的會計處理發生了很大的變化，應多加注意。
2．本章重點是：非貨幣性資產交換具有商業實質的會計處理。
3．本章復習方法：非貨幣性資產交換涉及資產的換入、換出，應與存貨的增加、減少，固定資產的增加、減少，投資的增加、減少結合起來復習。

重點與難點講解
一、非貨幣性資產交換認定
1．非貨幣性資產交換的概念
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量(25%)的貨幣性資產（即補價）。在理解非貨幣性資產交換的概念時，應注意：
（1）區分貨幣性資產和非貨幣性資產
①貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。
貨幣性資產包括兩部分，即貨幣資金和將以固定的或者是可確定的金額的貨幣收取的資產。比如應收賬款100萬元，收取的金額是固定的，屬于貨幣性資產；而存貨收取的金額就不是固定的，如果庫存商品的成本為100萬元，變現時可能收130萬元，也可能收50萬元，故存貨不屬于貨幣性資產。
此外，收取的金額是可確定的資產也屬于貨幣性資產，比如，準備持有至到期的債券，到期值連本帶息是能準確計算的，但是，如果中途變現，則可收回金額是難以確定的，持有時間越長，變現價值越高，不知道什么時候變現，也就不知道變現的價值。
②非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
   區別貨幣性資產和非貨幣性資產的主要依據是資產為企業帶來的未來經濟利益——現金流入金額是否是固定的或可確定的。如果資產為企業帶來的未來經濟利益——現金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產就是貨幣性資產；反之，資產為企業帶來的未來經濟利益——現金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項資產就是非貨幣性資產。
（2）關于涉及的補價
在非貨幣性交換中可能涉及部分補價，按照準則規定，補價應控制在交易總量的25％及以內。即：
補價所占比重=補價/交易總量＜25％
交易總量，在收到補價的企業為換出資產的公允價值；支付補價的企業為支付的補價加上換出資產的公允價值。
【例1】張三有一本書公允價值100元，李四有一本書公允價值80萬元，相互交換時，李四補付張三20元，則：
收到補價的企業補價所占比重=補價/交易總量=20/100=20%＜25％
支付補價的企業補價所占比重=補價/交易總量=3/（80＋20）=20%＜25％
計算結果表明，此筆業務為非貨幣性資產交換。
 2．非貨幣性資產交換的分類
非貨幣性交換可以分為具有商業實質和不具有商業實質，分別按不同的方法進行會計處理。根據準則規定，符合下列條件之一的，視為具有商業實質：
（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。具體變現為下面三種情況：
①未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間不同。
例如，某企業以一批存貨換入一項房產，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，房產作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現金流量顯著不同。
②未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。風險不同是指企業獲得現金流量的不確定性程度的差異。
例如，某企業以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量流的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。
③未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。換入資產和換出資產的現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。
例如，某企業以其商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。
（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。
例如，某企業以一項專利權換入另一企業擁有的長期股權投資，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業而言，換入該項長期股權投資使該企業對被投資方由重大影響變為控制關系，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異；另一企業換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業實質。
判斷商業實質時還要注意是否有關聯方關系，在我國目前的經濟環境下，交易雙方關聯方關系的存在，可能表明交易不具有商業實質。
總之，企業之間為了正常的商業目的進行的交換，應該屬于具有商業實質；如果是為了“盈余管理”調節利潤的目的進行的交換，則不具有“商業實質”。 
二、非貨幣性資產交換的會計處理  
1．換入資產以公允價值入賬的會計處理
非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：①該項交換具有商業實質；②換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。在進行會計處理時，應注意以下問題：
（1）支付補價的，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；
（2）收到補價的，應當以換出資產的公允價值減去補價（或換入資產的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。
（3）換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：
①換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
【例2】甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為120萬元，已提存貨跌價準備20萬元，公允價值110萬元；換入材料的賬面成本為140萬元，已提存貨跌價準備30萬元，公允價值為110萬元。甲公司另支付運費1萬元（假設運費不抵扣增值稅）。假設甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，該交換具有商業實質，公允價值能可靠計量。則甲公司賬務處理如下：
借：原材料    111（110＋1）
    應交稅費—應交增值稅（進項稅額）（110×17%）18.7 
 貸：主營業務收入  110
      應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）（110×17%）18.7
         銀行存款（運費，無抵扣） 1
 借：主營業務成本  100
存貨跌價準備   20
貸：庫存商品     120

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