四、函證的實施與評價

　　(一)函證實施過程的控制

　　當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。

　　注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：

　　1.將被詢證者的名稱、單位名稱和地址與被審計單位有關記錄核對;

　　2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對;

　　3.在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函;

　　4.詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出;

　　5.將發出詢證函的情況形成審計工作記錄;

　　6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。

　　此外，注冊會計師還應當考慮回函是否來自所要求的回函人。

　　(二)以電子形式回函時的處理

　　對于以電子形式收到的回函，可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。如果注冊會計師確信該程序安全并得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。

　　另外，注冊會計師還應將收到的口頭答復記錄于工作底稿。如果口頭答復中的信息很重要，注冊會計師應要求相關方就此重要信息直接提交書面確認文件。

　　(三)積極式函證未收到回函時的處理

　　如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。

　　(四)評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素

　　如果實施函證和替代審計程序都不能提供財務報表有關認定的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施追加的審計程序。在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據是否充分、適當時，注冊會計師應當考慮：

　　1.函證和替代審計程序的可靠性;

　　2.不符事項的原因、頻率、性質和金額;

　　3.實施其他審計程序獲取的審計證據。

　　總之，注冊會計師應當通過實施審計程序，獲取財務報表有關認定的充分、適當的審計證據。

　　(五)評價函證的可靠性

　　函證所獲取的審計證據的可靠性主要取決于注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性。

　　在評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：

　　1.對詢證函的設計、發出及收回的控制情況;

　　2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性;

　　3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。

　　注意：

　　第一，如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應當實施適當的審計程序予以證實或消除疑慮。

　　第二，注冊會計師應當在考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險的基礎上，適當選擇函證的方式，謹慎分析和評價函證結果。

　　(六)對不符事項的處理

　　注冊會計師應當考慮不符事項是否構成錯報及其對財務報表可能產生的影響，并將結果形成審計工作記錄。

 

　　【例題·多選題】下列項目中，注冊會計師根據被審計單位的具體情況可能實施函證程序的是(　)。

　　A.其他應收款

　　B.或有事項

　　C.固定資產

　　D.交易性金融資產

　　『正確答案』ABD

　　『答案解析』固定資產通常通過對購入原始單據的檢查，實地盤點，而不實施函證程序。

　　【例題·多選題】下列有關函證的提法中，不恰當的有(　)。

　　A.注冊會計師通過向存貨的代管人函證，能夠為存貨的存在認定提供證據

　　B.函證只適用于賬戶余額及其組成部分，并不適用于具體交易的細節

　　C.在積極的函證方式下，注冊會計師只有收到回函，才能認為其為財務報表認定提供了證據

　　D.注冊會計師如果認為有跡象表明收回的詢證函不可靠，則應將其視為一項錯報

　　『正確答案』BD

　　『答案解析』函證不僅適用于賬戶余額及其組成部分，也適用于具體交易細節，選項B不正確;如果認為有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師可以不進行函證，而實施替代審計程序，并不應直接將其視為一項錯報，選項D不正確。

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