查看匯總：2013注冊會計師考試《審計》預習講義匯總 

　　四、審計實務操作[銷售、采購、生產、資金]

　　為什么要劃分業務循環

　　所謂循環審計，就是以一類有因果關系的業務為核心，將與該類業務有密切聯系的若干賬戶組合在一起實施審計，不僅有利于評估重大錯報風險，而且便于進行分工，可以提高審計效率。

　　例如，銷售與收款之間就具有高度的因果關系。與這些業務之間有直接聯系的賬戶包括營業收入、預收款項、銀行存款、現金、應收賬款、壞帳準備、銷售費用等。

　　根據注冊會計師多年的經驗積累，針對各行業的循環劃分已經基本固定。就制造業企業來說，除銷售與收款循環外，還包括采購與付款循環，存貨與倉儲循環的審計，貨幣資金的審計等。

　　(一)銷售與收款循環的審計

　　1.銷售與收款循環的內部控制

　　(1)職責分離：主營業務收入賬如果系由記錄應收賬款賬之外的職員獨立登記，并由另一位不負責賬簿記錄的職員定期調節總賬和明細賬，就構成了一項自動交互牽制;覘定負責主營業務收入和應收賬款記賬的職員不得經手貨幣資金，也是防止舞弊的一項重要控制。另外，銷售人員通常有一種追求更大銷售數量的自然傾向，而不問它是否將以巨額壞賬損失為代價，賒銷的審批則在一定程度上可以抑制這種傾向。因此，賒銷批準職能與銷售職能的分離，也是一種理想的控制。

　　(2)憑證流轉：企業在收到客戶訂購單后，立即編制一份預先編號的一式多聯的銷售單，分別用于批準賒銷、審批發貨、記錄發貨數量以及向客戶開具賬單和銷售發票等。

　　(3)記錄銷售：

　　只依據附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發票記錄銷售。這些裝運憑證和銷售單應能證明銷售交易的發生及其發生的日期。

　　控制所有事先連續編號的銷售發票。

　　獨立檢査已處理銷售發票上的銷售金額與會計記錄金額的一致性。

　　記錄銷售的職責應與處理銷售交易的其他功能相分離。

　　對記錄過程中所涉及的有關記錄的接觸予以限制，以減少未經授權批準的記錄發生。

　　定期獨立檢查應收賬款的明細賬與總賬的一致性。

　　定期向客戶寄送對賬單，并要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執行或記錄銷售交易的會計主管報告。

　　2.銷售與收款循環的控制測試

　　(1)對于職責分離，注冊會計師通常通過觀察被審計單位布關人員的活動，以及與這些人員進行討論，來實施職責分離的控制測試。

　　(2)對于充分的憑證和記錄以及憑證預先編號這兩項控制，常用的的控制測試程序是清點各種憑證。比如從主營業務收入明細賬中選取樣本，追查至相應的銷售發票存根，進而檢查其編號是否連續，有無不正常的缺號發票和重號發票。這種測試程序往往可同時提供有關發生和完整性目標的證據。

　　3.銷售與收款循環的風險評估

　　(1)管理層對收入造假的偏好和動因。管理層可能為了完成預算，滿足業績考核要求，保證從銀行獲得額外的資金，或影響公司股價，而在財務報告中虛增收入。

　　(2)管理層凌駕于控制之上的風險。被審計單位在年末編造虛假銷售，然后在次年轉回，可能導致當年收入以及當年年末應收賬款余額、貨幣資金余額和應交稅費余額的高估。

　　(3)低估應收賬款壞賬準備的壓力。尤其是當欠款金額較大的幾個主要客戶面臨財務困難，或者整體經濟環境出現惡化時。可能導致資產負憒表中應收賬款余額的高估。

　　(4)款項無法收回的風險。這可能產生于向沒有良好付款能力的客戶銷售產品，或客戶用無效的支票或盜取的信用卡進行貨款結算。可能導致貨幣資金或應收賬款的高估。

　　4.銷售與收款循環的實質性程序

　　(1)營業收入的確認

　　六種銷售方式;

　　交款提貨;

　　預收賬款;

　　托收承付;

　　銷售價款的收取采用遞延方式;

　　完工百分比法;

　　銷售商品房。

　　以上銷售方式屬于基礎知識，實際考試的銷售方式可能靈活多樣。

　　【2009年·綜合題部分】

　　資料摘錄：

　　注冊會計師對主營業務收入的發生認定進行審計，編制了審計工作底稿，部分內容摘錄如下(金額單位：萬元)：

　　要求摘錄：

　　針對資料中的審計說明第(1)至(3)項，逐項指出注冊會計師實施的審計程序中存在的不當之處，并簡要說明理由。

　　【答案】

　　程序(1)不當。僅檢查銷售合同不足以證實營業收入的發生認定。除了銷售合同，注冊會計師還應檢查由顧客簽發的收貨通知單和銷售發票;

　　程序(2)不當。轉字10號轉賬憑證的日期為1月5日，相應的出庫憑證和銷售發票的日期均為1月8日，屬于異常現象，可能存在提前確認營業收入的錯誤;

　　程序(3)不當。最后兩筆銷售違背發生認定的錯報風險很高，而且很可能是由于管理層的舞弊所致，僅獲得財務經理的解釋不足以降低重大錯報風險，應檢查發貨憑證并就銷售價格向客戶函證。