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　　要注意資產減值損失的轉回必須是原來資產減值的因素現在已經消除，而不能是其他原因導致公允價值上升。

　　如果是可供出售金融資產是股票等權益工具投資，轉回時則：

　　借：可供出售金融資產—公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　以上講述了資產負債表日的處理：怎樣計算利息、公允價值上升或下降如何進行處理、發生減值如何處理，尤其是明顯減值情況下如何處理，資產減值損失如何轉回，這些問題都發生在資產負債表日，相對來說比較復雜，也比較重要。

　　(六)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

　　轉換時將重分類時的公允價值作為可供出售金融資產的入賬價值，把持有至到期投資的成本、應計利息、利息調整轉出，差額記入資本公積(有可能在貸方，也有可能在借方)。

　　提示：要把可供出售金融資產與前面講的持有至到期投資的問題結合在一起，尤其要與交易性金融資產的問題結合在一起來學習。

　　比如教材P114例6-9,購買股票，劃分為可供出售金融資產，購買時如何處理，收到股票如何處理，以及資產負債表日如何進行處理，最后出售如何處理，前面已經講解了一些例題，這里不再多講。但要注意P114例6-9是把股票定義為可供出售金融資產。同樣這個例題，在P115假如甲企業購入乙企業股票，不是定義為可供出售金融資產，而是定義為交易性金融資產，則核算就不一樣：

　　1.確定入賬價值不一樣。可供出售金融資產入賬價值包含相關稅費，交易性金融資產的相關稅費要計入投資收益賬戶的借方;

　　2.在資產負債表日，可供出售金融資產股票價格變動計入資本公積，交易性金融資產的公允價值變動要計入公允價值變動損益;

　　3.交易性金融資產雖然計入公允價值變動損益，在出售股票時，要把公允價值變動損益的累計數額轉入投資收益;可供出售金融資產在出售時，要把原來形成的資本公積轉入投資收益。

　　第五節 金融資產減值

　　一、金融資產減值損失的確認

　　1.企業在對資產減值損失進行確認時，僅對金融資產中的三類，即第二類持有至到期投資、第三類貸款和應收款項、第四類可供出售的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認這項資產減值損失，并計提減值準備。

　　第一類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產沒有減值測試問題。因為這類金融資產本來就是以公允價值進行計量的，期末公允價值上升，確認公允價值變動損益，增加這項金融資產;如果公允價值下降，確認公允價值變動損失，減少金融資產的賬面價值。

　　問題：第四類可供出售的金融資產也是以公允價值進行計量，為什么會有減值測試的問題?

　　原因：第四類金融資產在測試時要考慮是否有小的價值變動，如果有小的價值變動，仍然以公允價值變動進行反映。如果有大的發生減值情況下，就要計提減值準備，確認減值損失。

　　2.表明金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：

　　具體見教材P117，知道即可。

　　3.企業在判斷金融資產是否發生減值損失時，應注意以下幾點：

　　(1)是否發生減值必須是現在存在的損失事項，而不是預期未來可能發生的損失事項。

　　(2)在確定是否減值時，要考慮綜合的因素來判斷，而不是單獨的事項。

　　(3)債務方或金融資產發行方信用等級下降雖然是減值的重要原因，但信用等級下降不一定就要確認減值，仍然要進行綜合的判斷。信用等級下降不是減值的唯一的原因。

　　(4)對于可供出售權益工具投資，其公允價值低于其成本也并不能說明已經減值，還要看公允價值下降的嚴重程度和持續時間，如果下降幅度超過20%，則稱其為減值。

　　比如購買的股票，購買時10元/股，現在下降到9.8元/股，則不能稱為減值;如果已經跌到6元/股，通常就作為減值。

　　當然，還要考慮下降是持續的還是暫時性的，如果只是大盤調整，只是暫時性的變動，不能稱作減值;如果持續6個月以上，就稱其為減值。

　　二、金融資產減值損失的計量

　　(一)持有至到期投資、貸款和應收款項

　　1. 持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量，如果其攤余成本低于預計未來現金流量現值時，應當將兩者的差額確認為資產減值損失，計入當期損益。

　　例13.請參考教材P120例6-11。

　　※ 必須要會計算貸款的損失：教材P118第1條，應當按照損失發生時賬面價值(攤余成本)與未來現金流量的現值兩者之間的差額作為資產減值的損失，計入當期損益。

　　賬務處理不要求掌握，但損失必須會計算。

　　對于應收賬款，如果預計未來現金流量的現值與未來現金流量差額比較小，則不需折現，而用未來現金流量與其攤余成本進行比較，兩者之間的差額確認為當期損失。這和以前的壞賬準備道理相同。

　　2. 如果單項金融資產數額比較大，需要單獨測試。

　　如果單項金融資產數額不大，也可采用組合的方式進行減值測試。

　　3. 對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　比如，A企業向B企業投資，購買B企業債券，準備持有至到期。但由于B企業信用等級下降等多方面原因，A企業對所持有的B企業債券計提了減值準備，記入了資產減值損失：

　　借：資產減值損失

　　貸：持有至到期投資—公允價值變動

　　過了一段時間后，B企業信用等級又上升，即原來確認減值的因素已經消除，A企業應該把原來計入減值準備計算減值損失的數額轉回，貸資產減值損失。

　　4. 外幣金融資產發生減值的，要注意順序，應先看外幣減值的數額，然后根據外幣減值數額乘以適用匯率計算記賬本位幣的減值數額，確認損失。

　　5. 持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。也就是說，計算利息收入時，不能按照原來的利率，而應該按照折現率來計算。

　　(二)可供出售金融資產減值(本節重點、難點)

　　1.可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。

　　假如某企業以10元/股購買的股票，現在下跌到9元/股，屬于暫時性下跌，則下跌的1元/股計入資本公積：

　　借：資本公積 1

　　貸：可供出售金融資產—公允價值變動 1

　　假如企業繼續持有該股票，過一段時間比如半年后，如果該股票持續下跌，并且下降幅度很大，到07年6月30日時，已經下跌到6元/股。這時，雖然還沒有把可供出售金融資產出售終止確認，但仍要把原來確認的資本公積轉出計入當期損益：

　　借：資產減值損失 4(10-6)

　　貸：資本公積—其他資本公積 1

　　可供出售金融資產—公允價值變動 3

　　2.減值的轉回

　　(1)可供出售債務工具

　　對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益(資產減值損失)。這個規定僅限于債務工具。

　　比如購買的債券，原來減值時：

　　借：資產減值損失

　　貸：資本公積—其他資本公積

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