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第二節 債務重組的會計處理
一、以資產清償債務
(一)以現金清償債務
1.債務人的會計處理
以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。
假定以800萬償還1 000萬的債務，則分錄為：
借：應付賬款 1 000
貸：銀行存款 800
營業外收入——債務重組利得 200
2.債權人的會計處理
以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
假定債務人以800萬元償還1 000萬元的債務，債權人為該項債權計提了100萬元的壞賬準備，則債權人的分錄為：
借：銀行存款 800
壞賬準備 100
營業外支出——債務重組損失 100
貸：應收賬款 1 000
收到債務人清償債務的現金金額大于該項應收賬款賬面價值的，應按實際收到的現金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按其差額，貸記“資產減值損失”科目。
假定債務人以800萬元償還1 000萬元的債務，債權人為該項債權計提了300萬元的壞賬準備，則債權人的分錄為：
借：銀行存款 800
壞賬準備 300
貸：應收賬款 1 000
資產減值損失 100
【例題1·單項選擇題】甲公司應收乙公司貨款800萬元。經磋商，雙方同意按600萬元結清該筆貨款。甲公司已經為該筆應收賬款計提了100萬元壞賬準備。在債務重組日，該事項對甲公司和乙公司的影響分別為( )。
A.甲公司資本公積減少200萬元，乙公司資本公積增加200萬元
B.甲公司營業外支出增加100萬元，乙公司資本公積增加200萬元
C.甲公司營業外支出增加200萬元，乙公司營業外收入增加200萬元
D.甲公司營業外支出增加100萬元，乙公司營業外收入增加200萬元
『正確答案』D
『答案解析』甲公司的債務重組損失=(800-100)-600=100(萬元)，乙公司的債務重組利得=800-600=200(萬元)，選項D正確。
(二)以非現金資產清償債務
1.債務人的會計處理
以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益(營業外收入)。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益(視不同資產而定具體科目)。
非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：
(1)非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，即按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。
(2)非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
(3)非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。
企業以非現金資產清償債務的，應按應付債務的賬面余額，借記應付賬款等科目，按用于清償債務的非現金資產的公允價值，貸記 “其他業務收入”、“主營業務收入”、“固定資產清理”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”等科目，按其差額，貸記“營業外收入”等科目或借記“營業外支出”等科目。
2.債權人的會計處理
以非現金資產清償債務的，債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益(營業外支出)。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
企業接受的債務人用于清償債務的非現金資產，應按該項非現金資產的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按重組債權的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按應支付的相關稅費和其他費用，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。
【例題2·計算分析題】教材【例15-2】
甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財務發生困難，短期內不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款。20×7年7月1日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200 000元，實際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了50 000元的壞賬準備。
『正確答案』
(1)甲公司的賬務處理：
借：應付賬款 350 000
貸：主營業務收入 200 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34 000
營業外收入——債務重組利得 116 000
借：主營業務成本 120 000
貸：庫存商品 120 000
(2)乙公司的賬務處理：
借：庫存商品 200 000(公允價值)
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 34 000(視同購進，因此會有進項稅)
壞賬準備 50 000
營業外支出——債務重組損失 66 000(倒擠)
貸：應收賬款 350 000
【例題3·計算分析題】教材【例15-3】
甲公司于20×5年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400 000元(包括應收取的增值稅額)，按購銷合同約定，乙公司應于20×5年10月31日前支付貨款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財務發生困難，短期內不能支付貨款。20×6年2月3日，與甲公司協商，甲公司同意乙公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為350 000元，已提折舊50 000元，設備的公允價值為360 000元(假定企業轉讓該項設備不需要交納增值稅)。
甲公司對該項應收賬款已提取壞賬準備20 000元。抵債設備已于20×6年3月10日運抵甲公司。假定不考慮該項債務重組相關的稅費。
『正確答案』
(1)乙公司的賬務處理：
將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理 300 000
累計折舊 50 000
貸：固定資產 350 000
確認債務重組利得：
借：應付賬款 400 000
貸：固定資產清理 360 000(公允價值)
營業外收入——債務重組利得 40 000
確認固定資產處置利得：
借：固定資產清理 60 000
貸：營業外收入——處置固定資產利得 60 000
【注意】①按照新準則，上述分錄中“營業外收入——處置固定資產利得60 000”明細科目應該是“處置非流動資產利得”。
②營業外收入——債務重組利得40 000與營業外收入——處置非流動資產利得60 000不能合并(如果不要求寫出明細科目，則可以合并列示)。
(2)甲公司的賬務處理：
借：固定資產 360 000
壞賬準備 20 000
營業外支出——債務重組損失 20 000(倒擠)
貸：應收賬款 400 000
【例題4·單項選擇題】債務人以非現金資產清償某項債務，債務人應將應付債務的賬面價值大于用以清償債務的非現金資產公允價值的差額，記入的會計科目是( )。
A.資本公積
B.營業外支出
C.營業外收入
D.財務費用
『正確答案』C
【例題5·單項選擇題】甲公司應付乙公司賬款80萬元，甲公司與乙公司達成債務重組協議，甲公司以一臺設備抵償債務(不考慮與設備相關的增值稅)。設備賬面原價為100萬元，已提折舊22萬元，其公允價值為75萬元。甲公司該項債務重組利得為( )。
A.53萬元
B.5萬元
C.2萬元
D.25萬元
『正確答案』B
『答案解析』甲公司債務重組利得=80—75=5(萬元)。
【例題6·單項選擇題】債務人以長期股權投資抵償債務，債務人應將轉出的長期股權投資公允價值和賬面價值的差額計入( )。
A.資本公積
B.營業外收入
C.營業外支出
D.投資收益
『正確答案』D
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