二、非同一控制下合并日后合并財務報表的編制
(一)合并當期期末合并財務報表的編制
1.公允價值的調整;
2.權益法調整;
3.抵消分錄的編制;
4.編制工作底稿;
5.編制合并財務報表。
【例題2·計算分析題】教材【例25-4】接【例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增發普通股票的方式，購買持有A公司70%的股權。甲公司對A公司長期股權投資的金額為29 500萬元，甲公司購買日編制的合并資產負債表中確認合并商譽4 300萬元。
甲公司和A公司20×1年12月31日個別資產負債表、利潤表和股東權益變動表如表25-13.表25-14和表25-15所示。(教材498-501頁)
A公司在購買日股東權益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。A公司購買日應收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元;存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元;固定資產賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。
A公司20×1年12月31日股東權益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為3 200萬元、未分配利潤為6 800萬元。A公司20×1年全年實現凈利潤10 500萬元，A公司當年提取盈余公積2 000萬元、向股東分配現金股利4 500萬元。截至20×1年12月31日，應收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷;購買日發生評估增值的存貨，當年已全部實現對外銷售;購買日固定資產原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內平均攤銷。
1.甲公司20×1年年末編制合并財務報表時相關項目計算如下：
『正確答案』
A公司本年凈利潤=10 500+[100(購買日應收賬款公允價值減值的實現而調減資產減值損失)-1 100(購買日存貨公允價值增值的實現而調增營業成本)-150(固定資產公允價值增值計算的折舊而調增管理費用)] =9 350(萬元)
提示：對于此處應收賬款對凈利潤調整的理解：
個別報表中購買日應收賬款3 920萬元，截至20×1年12月31日，應收賬款按購買日評估確認的金額3820萬元收回，也就是發生了100萬的壞賬，在個別報表中已經針對該壞賬進行核銷，最終會導致增加資產減值損失100萬;但是站在合并報表角度，該應收賬款價值為3 820萬，而并非3 920萬，按照3 820萬元收回，并未發生減值，故不需要確認資產減值損失，所以需要調增被投資單位凈利潤100萬。
150萬元系固定資產公允價值增值3 000萬元按剩余折舊年限攤銷。
A公司本年年末未分配利潤=2 800(年初)+9 350-2 000(提取盈余公積)-4 500(分派股利)=5 650(萬元)
甲公司本年投資A公司的投資收益=9 350×70%
=6 545(萬元)
甲公司本年年末對A公司長期股權投資=29 500 +6 545-4 500(分派股利)×70%
=32 895(萬元)
2.甲公司20×1年編制合并財務報表時，應當進行如下調整抵消處理：
(1)按公允價值對A公司財務報表項目進行調整。根據購買日A公司資產和負債的公允價值與賬面價值之間的差額，調整A公司相關公允價值變動的資產和負債項目及資本公積項目。在合并工作底稿中，其調整分錄如下：
借：存貨 1 100 ①
固定資產 3 000
貸：應收賬款 100
資本公積 4 000
因購買日A公司資產和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調整A公司年初未分配利潤及相關項目。之所以進行這一調整，是由于子公司個別財務報表是按其資產、負債的原賬面價值為基礎編制的，其當期計算的凈利潤也是其資產、負債的原賬面價值為基礎計算的結果，而公允價值與原賬面價值存在差額的資產或負債，在經營過程中因使用、銷售或償付而實現其公允價值，其實現的公允價值對子公司當期凈利潤的影響需要在凈利潤計算中予以反映。在合并工作底稿中其調整分錄如下：
借：營業成本 1 100 ②
管理費用 150
應收賬款 100
貸：存貨 1 100
固定資產 150
資產減值損失 100
(2)按照權益法對甲公司財務報表項目進行調整。因購買日A公司資產和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，而對甲公司對A公司長期股權投資權益法核算的影響，需要對甲公司對A公司長期股權投資及相關項目進行調整;另一方面甲公司對A公司的長期股權投資采用成本法進行核算，需要對成本法核算的結果按權益法核算的要求，對長期股權投資及相關項目進行調整。在合并工作底稿中其調整分錄如下：
借：長期股權投資-A公司 6 545 ③
投資收益 3 150
貸：投資收益 6 545
長期股權投資 3 150
(3)長期股權投資與所有者權益的抵消。將甲公司對A公司的長期股權投資與其在A公司股東權益中擁有的份額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：
借：股本 20 000 ④
資本公積 12 000
盈余公積 3 200
未分配利潤 5 650
商譽 4 300
貸：長期股權投資-A公司 32 895
少數股東權益 12 255
(4)投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關項的金額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：
借：投資收益 6 545 ⑤
少數股東本期損益 2 805
未分配利潤(年初) 2 800
貸：提取盈余公積 2 000
向股東分配利潤 4 500
未分配利潤 5 650
(5)應收股利與應付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現金股利4 500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應付股利4 500萬元。甲公司根據A公司宣告的分派現金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應收股利，并在其資產負債表中計列應收股利3 150萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權債務，在編制合并財務報表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：
借：應付股利 3 150 ⑥
貸：應收股利 3 150
3.編制合并工作底稿并編制合并財務報表：
根據上述調整分錄和抵消分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如教材表25-16所示。
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