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第五節 長期股權投資與所有者權益的合并處理(非同一控制下)
一、非同一控制下合并日合并財務報表的編制
1.報表種類：購買日只編制合并資產負債表
2.公允價值調整：
針對被購買方的資產、負債應當將其賬面價值調整公允價值：
借：固定資產等
貸：資本公積
注意：在合并報表中的調整分錄、抵消分錄并不是真正的賬務處理，并不會真正影響賬戶中金額，調整抵消分錄中所用到的都應為報表項目。
3.舉例：
●抵消分錄：長期股權投資與子公司所有者權益的抵消
●特點：子公司所有者權益與母公司長期股權投資及少數股東權益抵消后，往往有差額：借方差額為商譽;貸方差額為營業外收入。
長期股權與被投資單位所有者權益抵消分錄的編制步驟：
1.首先確定被購買方所有者權益(股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤)
2.然后確定少數股東權益(被購買方的所有者權益×少數股東持股比例)
3.接下來，貸記長期股權投資
4.最后，借方差額計入商譽，貸方差額計入營業外收入
注意，按照此方法編制后，也可以根據商譽或營業外收入的計算公式來驗算一下計算的正誤。
【例題1·計算分析題】教材【例25-3】 甲公司20×l年1月1日以定向增發公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權。甲公司當日資產負債表和A公司當日資產負債表及評估確認的資產負債數據如表25-11所示。甲公司定向增發普通股股票10 000萬股(每股面值為1元)，甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業合并，假定不考慮甲公司增發該普通股股票所發生的審計評估以及發行等相關的費用。
表25-11 資產負債表 會企O1表
編制單位： 20×1年1月1日 單位：萬元
|
資 產 |
甲公司 |
A公司 |
負債和所有者權益（或股東權益） |
甲公司 |
A公司 |
|
賬面價值 |
公允價值 |
賬面價值 |
公允價值 |
|
流動資產： |
|
－ |
|
流動負債： |
|
|
|
|
貨幣資金 |
9 000 |
4 200 |
4 200 |
短期借款 |
12 000 |
5 000 |
5 000 |
|
交易性金融資產 |
4 000 |
1 800 |
1 800 |
交易性金融負債 |
3 800 |
0 |
O |
|
應收票據 |
4 700 |
3 000 |
3 000 |
應付票據 |
10 000 |
3 000 |
3 000 |
|
應收賬款 |
5 800 |
3 920 |
3 820 |
應付賬款 |
18 000 |
4 200 |
4 200 |
|
預付款項 |
2 000 |
880 |
880 |
預收款項 |
3 000 |
1 300 |
1 300 |
|
應收股利 |
4 200 |
0 |
0 |
應付職工薪酬 |
6 000 |
1 600 |
1 600 |
|
其他應收款 |
O |
0 |
0 |
應交稅費 |
2 000 |
1 200 |
1 200 |
|
存貨 |
31 000 |
20 000 |
21 100 |
應付股利 |
4 000 |
4 000 |
4 000 |
|
其他流動資產 |
1 300 |
1 200 |
1 200 |
其他應付款 |
0 |
O |
0 |
|
流動資產合計 |
62 000 |
35 000 |
36 000 |
其他流動負債 |
1 200 |
700 |
700 |
|
|
|
|
|
流動負債合計 |
60 000 |
21 000 |
21 000 |
|
|
|
|
|
非流動負債： |
|
|
|
|
非流動資產： |
|
|
|
長期借款 |
4 000 |
3 000 |
3 000 |
|
可供出售金融資產 |
6 000 |
0 |
O |
應付債券 |
20 000 |
2 000 |
2 000 |
|
持有至到期投資 |
11 000 |
O |
0 |
長期應付款 |
2 000 |
0 |
O |
|
長期股權投資 |
32 000 |
O |
0 |
其他非流動負債 |
O |
0 |
O |
|
固定資產 |
21 000 |
18 000 |
21 000 |
非流動負債合計 |
26 000 |
5 000 |
5 000 |
|
在建工程 |
20 000 |
3 400 |
3 400 |
負債合計 |
86 000 |
26 000 |
26 000 |
|
無形資產 |
4 000 |
1 600 |
1 600 |
|
|
|
|
|
商譽 |
0 |
0 |
|
股東權益： |
|
|
|
|
其他非流動資產 |
O |
0 |
O |
股本 |
40 000 |
20 000 |
|
|
非流動資產合計 |
94 000 |
23 000 |
26 000 |
資本公積 |
10 000 |
8 000 |
|
|
|
|
|
|
盈余公積 |
11 000 |
1 200 |
|
|
|
|
|
|
未分配利潤 |
9 000 |
2 800 |
|
|
|
|
|
|
股東權益合計 |
70 000 |
32 000 |
36 000 |
|
資產總計 |
156 000 |
58 000 |
62 000 |
負債和股東權益總計 |
156 000 |
58 000 |
62 000 |
在本例中，有關計算如下：
甲公司合并成本=29 500(萬元)
甲公司在A公司可辨認凈資產公允價值的份額=36 000×70%
=25 200(萬元)
合并商譽=29 500-25 200
=4 300(萬元)
甲公司將購買取得A公司70%的股權作為長期股權投資入賬，其賬務處理如下：
借：長期股權投資-A公司 29 500 ①
貸：股本 10 000
資本公積 19 500
編制購買日的合并資產負債表時，將A公司資產和負債的評估增值或減值分別調增或調減相關資產和負債項目的金額。在合并工作底稿中調整分錄如下：
借：存貨 1100 ②
固定資產 3 000
貸：應收賬款 1OO
資本公積 4 000
上述調整實際上等于將資產、負債的公允價值變動模擬入賬，通過這一調整，調整后的子公司資產負債表實際上是以公允價值反映資產和負債的。在此基礎上，再與母公司的個別財務報表合并，則是將子公司的資產和負債以公允價值反映于合并資產負債表中。
接【例25-3】經過根據資產和負債的公允價值對A公司財務報表調整后，其股東權益總額為36 000萬元，甲公司在其中所擁有的份額為25 200萬元(36 000×70%)。甲公司對A公司長期股權投資的初始投資成本金額為29 500萬元，超過其應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值25 200萬元的金額4 300萬元則為合并商譽。少數股權投資權益則為10 800萬元(36 000×30%)。
『正確答案』
因此，甲公司將長期股權投資與其在A公司所有者權益中擁有的份額抵消時，其抵消分錄如下：
借：股本 20 000 ③
資本公積 12 000 (8 000+4 000)
盈余公積 1 200
未分配利潤 2 800
商譽 4 300
貸：長期股權投資-A公司 29 500
少數股東權益 10 800
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