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第十四章 風險應對
第一節 針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施
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項目 |
總體應對措施 |
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一、財務報表層次重大錯報風險與總體應對措施 |
1.向項目組強調保持職業懷疑的必要性。 |
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2.指派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。 |
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3.提供更多的督導。
對于財務報表層次重大錯報風險較高的審計項目，審計項目組的高級別成員，如項目合伙人、項目經理等經驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細、更經常、更及時的指導和監督并加強項目質量復核。 |
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4.在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預見的因素。
（結合第21章P456） |
在實務中，注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預見性：
（1）對某些未測試過的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；
（2）調整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預期；
（3）采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；
（4）選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。 |
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5.對擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍作出總體修改 |
財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環境。
如果控制環境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍作出總體修改時應當考慮：
（1）在期末而非期中實施更多的審計程序----時間
控制環境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據的可信賴程度。
（2）通過實施實質性程序獲取更廣泛的審計證據----性質
控制環境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導致注冊會計師可能無法信賴內部控制，而主要依賴實施實質性程序獲取審計證據。
（3）增加擬納入審計范圍的經營地點的數量----范圍 |
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二、增加審計程序不可預見性的思路
（見表14-1） |
1.對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序； |
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2.調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位預期； |
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3.采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同； |
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4.選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。 |
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三、總體應對措施對擬實施進一步審計程序的總體審計方案的影響 |
擬實施進一步審計程序的總體審計方案----實質性方案和綜合性方案。
實質性方案----指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；
綜合性方案----指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。
當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平（并相應采取更強調審計程序不可預見性、重視調整審計程序的性質、時間安排和范圍等總體應對措施）時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質性方案。
（結合教材第8章P155） |
關注：
(見表14-1) 審計程序的不可預見性示例表
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審計領域 |
一些可能適用的具有不可預見性的審計程序 |
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1.存 貨 |
向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢問，例如采購、銷售、生產人員等。 |
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在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾到過的盤點地點進行存貨監盤。 |
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2.銷售和應收賬款 |
向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負責處理大客戶賬戶的銷售部人員。 |
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改變實施實質性分析程序的對象，例如對收入按細類進行分析。 |
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針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。 |
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實施以前未曾考慮過的審計程序，例如：
①函證確認銷售條款或者選定銷售額較不重要、以前未曾關注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質性程序
②實施更細致的分析程序，例如使用計算機輔助審計技術審閱銷售及客戶賬戶。
③測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負或是零的賬戶，或者余額低于以前設定的重要性水平的賬戶。
④改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。
⑤對關聯公司銷售和相關賬戶余額，除了進行詳細函證外，再實施其他審計程序進行驗證。 |
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3.采購和應付賬款 |
如果以前未曾對應付賬款余額普遍進行函證，可考慮直接向供應商函證確認余額。如果經常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。 |
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對以前由于低于設定的重要性水平而未曾測試過的采購項目，進行細節測試。 |
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使用計算機輔助審計技術審閱采購和付款賬戶，以發現一些特殊項目，例如是否有不同的供應商使用相同的銀行賬戶。 |
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4.現金和銀行存款 |
多選幾個月的銀行存款余額調節表進行測試. |
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對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。 |
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5.固定資產 |
對以前由于低于設定的重要性水平而未曾測試過的固定資產進行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產，如汽車和其他設備等。 |
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6.跨區域審計項目 |
修改分支機構審計工作的范圍或者區域（如增加某些較次要分支機構的審計工作量，或實地去分支機構開展審計工作）。 |
【例題1·綜合題】(2008年試題)
Y注冊會計師負責對X公司20×8年度財務報表進行審計。相關資料如下：
資料一：X公司主要從事A產品的生產和銷售，無明顯產銷淡旺季。產品銷售采用賒銷方式，正常信用期為20天。在A產品生產成本中，a原材料成本占重大比重。a原材料在20×8年的年初、年末庫存均為零。A產品的發出計價采用移動加權平均法。
資料二：20×8年度，X公司所處行業的統計資料顯示，生產A產品所需a原材料主要依賴進口，匯率因素導致a原材料采購成本大幅上漲;替代產品面市使A產品的市場需求減少，市場競爭激烈，導致銷售價格明顯下跌。
資料三：X公司20×8年度未經審計財務報表及相關賬戶記錄反映：
(1)A產品20×7年度和20×8年度的銷售記錄
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產品名稱 |
20×8年度（未審數） |
20×7年度（已審數） |
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數量
（噸） |
營業收入
（萬元） |
營業成本
（萬元） |
數量
（噸） |
營業收入
（萬元） |
營業成本
（萬元） |
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A產品 |
900 |
50000 |
40000 |
800 |
40000 |
34000 |
(2)A產品20×8年度收發存記錄
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日期及摘要 |
入庫 |
出庫 |
庫存 |
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數量
（噸） |
單價
（萬元） |
金額
（萬元） |
數量
（噸） |
單價
（萬元） |
金額
（萬元） |
數量
（噸） |
單價
（萬元） |
金額
（萬元） |
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年初余額 |
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|
0 |
0 |
0 |
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1月3日入庫 |
80 |
60 |
4800 |
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80 |
60 |
4800 |
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1月4日出庫 |
|
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70 |
60 |
4200 |
10 |
60 |
600 |
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2月9日入庫 |
80 |
55 |
4400 |
|
|
|
90 |
55.56 |
5000 |
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（略） |
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11月30日出庫 |
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75 |
52 |
3900 |
75 |
52 |
3900 |
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12月2日入庫 |
75 |
48 |
3600 |
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150 |
50 |
7500 |
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12月9日出庫 |
|
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150 |
50 |
7500 |
0 |
0 |
0 |
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年末余額 |
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|
0 |
0 |
0 |
(3)與銷售A產品相關的應收賬款變動記錄
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日期及摘要 |
借方（萬元） |
貸方（萬元） |
余額（萬元） |
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20×8年年初余額 |
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3000 |
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20×8年1月2日收款 |
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2700 |
300 |
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20×8年1月4日賒銷 |
5000 |
|
5300 |
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（略） |
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20×8年11月30日收款 |
|
2500 |
600 |
|
20×8年12月9日賒銷 |
9000 |
|
9600 |
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20×8年年末余額 |
|
|
9600 |
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20×9年年初余額 |
|
|
9600 |
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20×9年1月25日賒銷 |
3000 |
|
12600 |
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20×9年1月31日余額 |
|
|
12600 |
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