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　　第四節　分析程序

　　一、分析程序的目的

　　分析程序，是指注冊會計師通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。

 

　　1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境(必須實施)

　　分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者預期發生而未發生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發現財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。

　　2.當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。

　　在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質性程序的一種，單獨或結合其他細節測試，收集充分、適當的審計證據。此時運用分析程序可以減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。

　　3.在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核(必須實施)

　　在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。

　　二、用作風險評估程序

　　1.總體要求

　　注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。在這個階段運用分析程序是強制要求。

　　2.在風險評估程序中的具體運用

　　注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。

　　在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

　　注意：

　　注冊會計師無須在了解被審計單位及其環境的每一方面時都實施分析程序。

　　3.風險評估過程中運用分析程序的特點

　　風險評估程序中運用分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。

　　與實質性分析程序相比，在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

　　三、用作實質性程序

　　1.總體要求

　　(1)目的

　　注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性分析程序與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。

　　(2)實施的前提

　　第一，當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。

　　第二，如果重大錯報風險較低且數據之間存在穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。

　　(3)所提供證據的證明力

　　相對于細節測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。

　　(4)考慮的因素

　　在設計和實施實質性分析程序時，無論單獨使用或與細節測試結合使用，注冊會計師都應當：

　　①考慮針對所涉及認定評估的重大錯報風險和實施的細節測試(如有)，確定特定實質性分析程序對這些認定的適用性;

　　②考慮可獲得信息的來源、可比性、性質和相關性以及與信息編制相關的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預期時使用數據的可靠性;

　　③對已記錄的金額或比率作出預期，并評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報(包括單項重大的錯報和單項雖不重大但連同其他錯報可能導致財務報表產生重大錯報的錯報);

　　④確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需按《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》第七條的要求作進一步調查的差異額。

　　2.實質性分析程序對特定認定的適用性

　　(1)實質性分析程序通常 更適用于在一段時期內存在預期關系的大量交易;

　　(2)在某些情況下，不復雜的預測模型也可以用于實施有效的分析程序;

　　(3)不同類型的分析程序提供不同程度的保證;

　　(4)對特定實質性分析程序適用性的確定，受到認定的性質和注冊會計師對重大錯報風險評估的影響;

　　(5)在針對同一認定實施細節測試時，特定的實質性分析程序也可能視為是適當的。

　　3.數據的可靠性

　　(1)數據的來源：被審計單位的內部數據和外部數據

　　(2)數據可靠性的影響：數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值。數據的可靠性越高，預期的準確性也將越高，分析程序將更有效。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高。

　　(3)確定實質性分析程序使用的數據是否可靠時，注冊會計師應當考慮的因素：

　　①可獲得信息的來源。例如，從被審計單位以外的獨立來源獲取的信息可能更加可靠。

　　②可獲得信息的可比性。例如，對于生產和銷售特殊產品的被審計單位，可能需要對寬泛的行業數據進行補充，使其更具可比性。

　　③可獲得信息的性質和相關性。例如，預算是否作為預期的結果，而不是作為將要達到的目標。

　　④與信息編制相關的控制，用以確保信息完整、準確和有效。例如，與預算的編制、復核和維護相關的控制。

　　4.評價預期值的準確程度

　　(1)預期值準確度的影響：預期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。

　　(2)評價做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮的主要因素：

　　①對實質性分析程序的預期結果做出預測的準確性;

　　②信息可分解的程度。

　　信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細程度，如按月份或地區分部分解的數據。通常，數據的可分解程度越高，預期值的準確性越高，注冊會計師將相應獲取較高的保證水平。

　　③財務和非財務信息的可獲得性。

　　5.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額

　　(1)在設計和實施實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。注冊會計師應當將識別出的差異額與可接受的差異額進行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進一步調查。

　　(2)應注意的情況：

　　如果在期中實施實質性程序，并計劃針對剩余期間實施實質性分析程序，注冊會計師應當考慮實質性分析程序對特定認定的適用性、數據的可靠性、做出預期的準確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當的審計證據的能力。如果認為僅實施實質性分析程序不足以收集充分、適當的審計證據，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施細節測試。

　　四、用于總體復核

　　1.總體要求

　　在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。(強制要求)

　　2.總體復核階段分析程序的特點

　　因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質性的保證水平，因此并不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。

　　3.再評估重大錯報風險

　　如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

　　【例題·多選題】下列關于分析程序的說法中，正確的有(　)。

　　A.將分析程序用作風險評估程序

　　B.將分析程序用作實質性程序

　　C.將分析程序用作控制測試

　　D.將分析程序用作對財務報表進行總體復核的程序

　　『正確答案』ABD

　　『答案解析』在控制測試中不運用分析程序。

　　【例題·單選題】在審計結束或臨近結束時，使用分析程序對財務報表進行總體復核的目的是(　)。

　　A.針對自上年以來尚未發生變化的賬戶余額搜集證據

　　B.再次測試認為有效的內部控制，評估控制風險

　　C.確定以前尚未識別的異常或未預期到的關系

　　D.確定實質性分析程序對特定認定的適用性

　　『正確答案』C

　　『答案解析』在審計結束或臨近結束時，使用分析程序對財務報表進行總體復核的目的就是看還有沒有未識別出的重大錯報。

　　【例題·單選題】甲公司2011年度的存貨周轉率與2010年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋存貨周轉率變動趨勢的是(　)。(假設甲公司該存貨周轉率的計算主要是為了評估存貨管理業績)

　　A.由于主要原材料價格比2010年度下降了10%，甲公司從2011年1月開始將主要原材料的日常儲備量增加了20%

　　B.甲公司主要產品在2011年度市場需求穩定且盈利，但平均銷售價格與2010年度相比有所下降，并且甲公司預期銷售價格將繼續下降

　　C.甲公司在2011年第4季度接到了一筆巨額訂單，訂貨數量相當于甲公司月產能的120%，交貨日期為2012年1月1日

　　D.從2011年6月開始，甲公司將部分產品針對主要銷售客戶的營銷方式由原先的買斷模式改為代銷模式

 

　　『正確答案』B

　　『答案解析』存貨周轉率=主營業務成本/平均存貨。選項B不影響主營業務成本和平均存貨，故不能解釋存貨周轉率變動趨勢。

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