(五)企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

　　1.企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。

　　●控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽;

　　●吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

　　【例題】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企業合并)，支付銀行存款5 500萬元，購買日乙公司資產賬面價值合計為10 000萬元，負債賬面價值合計為6 000萬元，凈資產合計為4 000萬元，乙公司一項資產的公允價值高于賬面價值1 000萬元。

　　『正確答案』

　　(1)假定是吸收合并，編制的分錄是：

　　借：乙公司資產　　　　　　　11 000(公允價值)

　　商譽　　　　　　　　　　　 500

　　貸：乙公司負債　　　　　　　 6 000

　　銀行存款　　　　　　　　 5 500

　　該商譽反映在甲公司個別報表中。

　　(2)假定是控股合并

　　甲公司個別報表上編制的分錄是：

　　借：長期股權投資　　　　　5 500

　　貸：銀行存款　　　　　　　5 500

　　合并報表中編制的抵消分錄是：

　　借：乙公司所有者權益　　　5 000(公允價值)

　　商譽　　　　　　　　　　500

　　貸：長期股權投資　　　　　5 500

　　該商譽反映在合并財務報表中。

　　2.企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益(營業外收入)。

　　●控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。

　　●吸收合并的情況下，上述差額應計入購買方的合并當期的個別利潤表。

　　【例題】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企業合并)，支付銀行存款4 500萬元，購買日乙公司資產賬面價值合計為10 000萬元，負債賬面價值合計為6 000萬元，凈資產合計為4 000萬元，乙公司一項資產的公允價值高于賬面價值1 000萬元。

　　『正確答案』

　　(1)假定是吸收合并，編制的分錄是：

　　借：乙公司資產　　　　　　11 000(公允價值)

　　貸：乙公司負債　　　　　　 6 000

　　銀行存款　　　　　　　 4 500

　　營業外收入　　　　　　　 500

　　該營業外收入反映在甲公司個別報表中。

　　(2)假定是控股合并

　　甲公司個別報表上編制的分錄是：

　　借：長期股權投資　　　　　4 500

　　貸：銀行存款　　　　　　　4 500

　　合并報表中編制的抵消分錄是：

　　借：乙公司所有者權益　　　5 000(公允價值)

　　貸：長期股權投資　　　　　4 500

　　營業外收入　　　　　　　500

　　該營業外收入反映在合并財務報表中。

　　(六)企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

　　對于非同一控制下的企業合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響(如評估報告還沒出來)無法合理確定企業合并成本或合并中取得有關可辨認資產、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算。

　　繼后取得進一步信息表明有關資產、負債公允價值的，應分別以下情況進行處理：

　　1.購買日后12個月內對有關價值量的調整

　　在合并當期期末以暫時確定的價值對企業合并進行處理的情況下，自購買日算起l2個月內取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業合并成本或所取得的資產、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發生，即應進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調整。

　　2.超過規定期限后的價值量調整

　　自購買日算起12個月以后對企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債價值的調整，應當按照《企業會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理。即應視為會計差錯更正，在調整相關資產、負債賬面價值的同時，應調整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關資產的折舊、攤銷等。

　　(七)購買日合并財務報表的編制

　　注意：購買日只編制合并資產負債表。

　　非同一控制下的企業合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并利潤表中作為合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

　　●購買日，不需要編制合并利潤表、合并現金流量表;

　　●購買當期期末編制合并利潤表、合并現金流量表，自購買日至期末收入、費用、現金流量等納入合并范圍。

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