(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　　1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。

　　●控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽(yù);

　　●吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

　　【例題】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企業(yè)合并)，支付銀行存款5 500萬元，購買日乙公司資產(chǎn)賬面價值合計為10 000萬元，負(fù)債賬面價值合計為6 000萬元，凈資產(chǎn)合計為4 000萬元，乙公司一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值1 000萬元。

　　『正確答案』

　　(1)假定是吸收合并，編制的分錄是：

　　借：乙公司資產(chǎn)　　　　　　　11 000(公允價值)

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　 500

　　貸：乙公司負(fù)債　　　　　　　 6 000

　　銀行存款　　　　　　　　 5 500

　　該商譽(yù)反映在甲公司個別報表中。

　　(2)假定是控股合并

　　甲公司個別報表上編制的分錄是：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　5 500

　　貸：銀行存款　　　　　　　5 500

　　合并報表中編制的抵消分錄是：

　　借：乙公司所有者權(quán)益　　　5 000(公允價值)

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　500

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　5 500

　　該商譽(yù)反映在合并財務(wù)報表中。

　　2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。

　　●控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。

　　●吸收合并的情況下，上述差額應(yīng)計入購買方的合并當(dāng)期的個別利潤表。

　　【例題】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企業(yè)合并)，支付銀行存款4 500萬元，購買日乙公司資產(chǎn)賬面價值合計為10 000萬元，負(fù)債賬面價值合計為6 000萬元，凈資產(chǎn)合計為4 000萬元，乙公司一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值1 000萬元。

　　『正確答案』

　　(1)假定是吸收合并，編制的分錄是：

　　借：乙公司資產(chǎn)　　　　　　11 000(公允價值)

　　貸：乙公司負(fù)債　　　　　　 6 000

　　銀行存款　　　　　　　 4 500

　　營業(yè)外收入　　　　　　　 500

　　該營業(yè)外收入反映在甲公司個別報表中。

　　(2)假定是控股合并

　　甲公司個別報表上編制的分錄是：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　4 500

　　貸：銀行存款　　　　　　　4 500

　　合并報表中編制的抵消分錄是：

　　借：乙公司所有者權(quán)益　　　5 000(公允價值)

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　4 500

　　營業(yè)外收入　　　　　　　500

　　該營業(yè)外收入反映在合并財務(wù)報表中。

　　(六)企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況

　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響(如評估報告還沒出來)無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。

　　繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：

　　1.購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整

　　在合并當(dāng)期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購買日算起l2個月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時性價值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。

　　2.超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整

　　自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進(jìn)行處理。即應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計入合并當(dāng)期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。

　　(七)購買日合并財務(wù)報表的編制

　　注意：購買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽(yù);長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并利潤表中作為合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。

　　●購買日，不需要編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表;

　　●購買當(dāng)期期末編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表，自購買日至期末收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流量等納入合并范圍。

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