二、會計處理

　　(一)非同一控制下的控股合并

　　長期股權投資的初始投資成本確定

　　●非同一控制下的企業合并中，購買方取得對被購買方控制權的，在購買日應當按照確定的企業合并成本(不包括應自被投資單位收取的現金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按享有投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按其差額，貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”等科目。

　　●購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產為對價的，有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益，計入合并當期的利潤表。比如以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”科目，并同時結轉相關的成本。

　　●按發生的直接相關費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目，關于非同一控制下長期股權投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第四章“長期股權投資”。

　　【例題1·計算分析題】(教材例24-3)沿用上節【例題2(教材例24-2)】的有關資料，P公司在該項合并中發行1 000萬股普通股(每股面值1元)，市場價格為8.75元，取得了S公司70%的股權。【注：上節例題2為吸收合并，且股票市價為10.85元。本題作了調整】

　　編制購買方于購買日的合并資產負債表。

　　『正確答案』

　　(1)確認長期股權投資：

　　借：長期股權投資　　　　8 750

　　貸：股本　　　　　　　　1 000

　　資本公積——股本溢價7 750

　　(2)計算確定商譽：

　　假定S公司除已確認資產外，不存在其他需要確認的資產及負債，則P公司首先計算合并中應確認的合并商譽：

　　合并商譽=企業合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額

　　=8 750-10 850×70%=1 155(萬元)

　　(3)編制調整分錄和抵消分錄：

　　①公允價值調整分錄：

　　借：存貨　　　　　　195

　　長期股權投資　1 650

　　固定資產　　　2 500

　　無形資產　　　1 000

　　貸：資本公積　　　5 345

　　②抵消分錄：

　　借：實收資本　　　2 500

　　資本公積　　　6 845(1 500+5 345)

　　盈余公積　　　　500

　　未分配利潤　　1 005

　　商譽　　　　　1 155

　　貸：長期股權投資　8 750

　　少數股東權益　3 255

　　(4)編制合并資產負債表如表24-3所示：

　　表24-3　　　　　　　　合并資產負債表(簡表)

　　20×7年6月30日　　　　　　　　　　　單位：萬元

　　(二)非同一控制下的吸收合并

　　1.非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債;

　　2.作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額(實為資產處置損益)，應作為資產的處置損益計入合并當期的利潤表;

　　3.確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業合并當期的損益計入利潤表。具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。

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