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　　第三節　非同一控制下企業合并的處理

　　一、總體要求

　　非同一控制下的企業合并，遵循市場理念，承認被投資方公允價值，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　要將被被投資方可辨認凈資產的公允價值作為投資方做賬的依據。分別吸收合并和控股合并來考慮。

　　注意：本節涉及反向購買、購買子公司少數股權、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理，是較為特殊的問題，建議大家將教材介紹內容掌握好，在理解的基礎上做適當題目練習。

　　(一)確定購買方

　　采用購買法核算企業合并的首要前提是確定購買方。

　　●購買方是指在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。

　　1.合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。

　　2.依據實質重于形式的質量要求來判斷，一方沒有取得另一方半數以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權：

　　(1)通過與其他投資者簽訂協議，實質上擁有被購買企業半數以上表決權。

　　(2)按照協議規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力。

　　(3)有權任免被購買企業董事會或類似權力機構絕大多數成員。

　　(4)在被購買企業董事會或類似權力機構具有絕大多數投票權。

　　注意：對于反向購買，會計上的母公司是法律上的子公司，要遵照實質重于形式的要求判定。

　　(二)確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業合并交易進行過程中，發生控制權轉移的日期。

　　●同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：

　　1.企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過，如對于股份有限公司，其內部權力機構一般指股東大會。

　　2.按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。

　　4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力支付剩余款項。

　　5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。

　　(三)確定企業合并成本

　　●非同一控制下遵循的原則是市場原則，即用投出資產的公允價值作為企業合并成本。

　　●非同一控制下企業合并中發生的與企業合并直接相關的費用，包括為進行合并而發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當計入當期損益。

　　借：管理費用

　　貸：銀行存款等。

　　●與同一控制下企業合并進行過程中發生的有關費用相一致，這里所稱合并中發生的各項直接相關費用，不包括與為進行企業合并發行的權益性證券或發行的債務相關的手續費、傭金等，該部分費用應比照本章關于同一控制下企業合并中類似費用的原則處理，即應抵減權益性證券的溢價發行收入或是計入所發行債務的初始確認金額。

　　(四)企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

　　在合并成本確定的基礎上，如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨認資產和負債之間進行分配，然后確定增加的資產、負債;如果是控股合并，在合并報表中應列示被投資方的資產、負債，也存在合并成本在取得的可辨認資產和負債之間分配的問題。

　　以下四點需要注意，涉及到確認新的資產、負債問題(區別于同一控制下企業合并)：

　　1.購買方在企業合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債(或合并財務報表中的資產、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。有關的確認條件包括：

　　(1)合并中取得的被購買方的各項資產(無形資產除外)，其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。

　　(2)合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

　　2.企業合并中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。

　　注意：非同一控制下企業合并，無形資產的確定是不需要同時滿足資產的兩個確認條件的(與該資源有關的經濟利益有可能流入企業、該資源的成本或價值能夠可靠地計量)。

　　3.對于購買方在企業合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

　　注意：非同一控制下企業合并，預計負債的確認是不需要同時滿足其確認的三個條件的(該義務是企業承擔的現時義務、履行該義務很可能導致經濟利益流出企業、該義務的金額能夠可靠地計量)。

　　4.企業合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。

　　注意：

　　●對于被購買方在企業合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。

　　●在按照規定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。參見第19章“所得稅”教材【例19-18】。

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