三、通過多次交易分步實現的企業合并

　　總的原則：區分個別財務報表和合并財務報表作不同的處理。

　　(一)個別財務報表

　　在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持有被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增股權投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。

　　1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變。其中：

　　(1)達到企業合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的——長期股權投資的成本為原成本法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和;

　　(2)達到企業合并前對持有的長期股權投資采用權益法核算的——長期股權投資的成本為原權益法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和;

　　(3)合并前以公允價值計量的，長期股權投資的成本為原公允價值計量的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和。

　　2.追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權投資。

　　3.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，不予處理。待處置該項股權投資時，再按出售股權相對應的其他綜合收益部分轉入出售當期的投資收益。

　　4.如果通過多次交易實現非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進行會計處理。

　　(二)合并財務報表

　　在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：

　　1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

　　2.購買日之前持有的被購買方股權的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本。

　　3.在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入當期損益的金額。

　　4.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉入購買日所屬當期投資收益。

　　【例題2·計算分析題】教材【例4-3】

　　A公司于20×8年以2 000萬元取得B上市公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產，按公允價值計量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%股權。假定A公司在取得對B公司的長期股權投資后，B公司未宣告發放現金股利。A公司原持有B公司5%的股權于20×9年3月31日的公允價值為2 500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關聯方關系。

　　本例中，A公司是通過分步購買最終達到對B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關聯方關系，故形成非同一控制下企業合并。在購買日，A公司應進行如下賬務處理：

　　『正確答案』

　　借：長期股權投資　　　　　275 000 000

　　貸：可供出售金融資產　 25 000 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　 250 000 000

　　假定，A公司于20×8年3月以12000萬元取得B公司20%的股權，并能對B公司施加重大影響，采用權益法核算該項股權投資，當年度確認對B公司的投資收益450萬元。20×9年4月，A公司又斥資15000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資　150000000

　　貸：銀行存款　　　　　150000000

　　購買日對B公司長期股權投資的賬面價值=(12000+450)+15000=27450(萬元)

　　【例題3·計算分析題】教材【例24-4】：成本法——成本法

　　20×6年1月1日，A公司以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產的公允價值為45 000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。因未以任何方式參與B公司的生產經營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000萬元取得B公司50%的股份，能夠對B公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產公允價值為55 000萬元。A公司之前所取得的10%股權于購買日的公允價值為5 500萬元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投資后至20×7年1月1日購買進一步股份前實現的留存收益為1 500萬元，未進行利潤分配。

　　『正確答案』

　　1.A公司在個別報表中的處理

　　20×6年1月1日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為5 000萬元。20×7年1月1日，A公司進一步取得B公司50%的股權時，支付價款30 000萬元。該項長期股權投資于購買日的賬面價值為35 000萬元。A公司于購買日的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　300 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　300 000 000

　　2.A公司在合并財務報表中的處理

　　(1)計算合并成本：

　　合并成本=5 500+30 000=35 500(萬元)

　　(2)計算應計入損益的金額：

　　應計入損益的金額=5 500-5 000=500(萬元)

　　借：長期股權投資　　　　　　　5 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　5 000 000

　　(3)計算商譽：

　　在合并財務報表中應體現的商譽=35 500-55 000×60%=2 500(萬元)

　　在合并工作底稿上應作的合并抵消分錄為：

　　借：B公司所有者權益　　　　　　　550 000 000

　　商譽　　　　　　　　　　　　　25 000 000

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　355 000 000

　　少數股東權益　　　　　　　　　　　　220 000 000

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