三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　總的原則：區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表作不同的處理。

　　(一)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

　　在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持有被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

　　1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變。其中：

　　(1)達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的——長期股權(quán)投資的成本為原成本法下的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;

　　(2)達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的——長期股權(quán)投資的成本為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;

　　(3)合并前以公允價(jià)值計(jì)量的，長期股權(quán)投資的成本為原公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。

　　2.追加的投資，按照購買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資。

　　3.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，不予處理。待處置該項(xiàng)股權(quán)投資時(shí)，再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的投資收益。

　　4.如果通過多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(二)合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按照以下原則處理：

　　1.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　2.購買日之前持有的被購買方股權(quán)的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。

　　3.在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

　　4.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入購買日所屬當(dāng)期投資收益。

　　【例題2·計(jì)算分析題】教材【例4-3】

　　A公司于20×8年以2 000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對(duì)B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公司的長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價(jià)值為2 500萬元，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　本例中，A公司是通過分步購買最終達(dá)到對(duì)B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

　　『正確答案』

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　275 000 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　 25 000 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　 250 000 000

　　假定，A公司于20×8年3月以12000萬元取得B公司20%的股權(quán)，并能對(duì)B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬元。20×9年4月，A公司又斥資15000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資　150000000

　　貸：銀行存款　　　　　150000000

　　購買日對(duì)B公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=(12000+450)+15000=27450(萬元)

　　【例題3·計(jì)算分析題】教材【例24-4】：成本法——成本法

　　20×6年1月1日，A公司以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45 000萬元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場，公允價(jià)值無法可靠計(jì)量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)�B公司實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為55 000萬元。A公司之前所取得的10%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為5 500萬元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投資后至20×7年1月1日購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進(jìn)行利潤分配。

　　『正確答案』

　　1.A公司在個(gè)別報(bào)表中的處理

　　20×6年1月1日，A公司取得對(duì)B公司長期股權(quán)投資的成本為5 000萬元。20×7年1月1日，A公司進(jìn)一步取得B公司50%的股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款30 000萬元。該項(xiàng)長期股權(quán)投資于購買日的賬面價(jià)值為35 000萬元。A公司于購買日的賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　300 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　300 000 000

　　2.A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

　　(1)計(jì)算合并成本：

　　合并成本=5 500+30 000=35 500(萬元)

　　(2)計(jì)算應(yīng)計(jì)入損益的金額：

　　應(yīng)計(jì)入損益的金額=5 500-5 000=500(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　5 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　5 000 000

　　(3)計(jì)算商譽(yù)：

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)=35 500-55 000×60%=2 500(萬元)

　　在合并工作底稿上應(yīng)作的合并抵消分錄為：

　　借：B公司所有者權(quán)益　　　　　　　550 000 000

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　25 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　355 000 000

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　220 000 000

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