四、反向購買的處理

　　(一)定義：非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為收購方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。

　　(二)企業合并成本：

　　注意：

　　●指會計上的購買方(法律上的子公司，非上市公司)的合并成本;

　　●根據原股東持有上市公司的股權比例假定推算。

　　反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司(被購買方)的股東發行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計算的結果。

　　購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值;購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定假定應發行權益性證券的公允價值。

　　(三)合并財務報表的編制

　　注意：

　　●此處僅指合并報表;

　　●由法律上的母公司(上市公司)編制;

　　●始終根據“實質重于形式”的理念理解和編制：把對方看作母公司，把自己看作子公司。

　　反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

　　(1)合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

　　(2)合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

　　(3)合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。

　　(4)法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。

　　(5)合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務報表)。

　　(6)法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。

　　應予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業會計準則第2號-長期股權投資》的相關規定。

　　4.每股收益的計算

　　發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：

　　(1)自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量;

　　(2)自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

　　反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。

　　上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

　　【例題4·計算分析題】教材【例24-5】A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發本企業普通股對B企業進行合并，取得B企業100%股權。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業在合并前簡化資產負債表如表24—4所示。

　　表24—4　A公司及B企業合并前資產負債表　(單位：萬元)

　　其他資料：

　　(1)20×7年9月30日，A公司通過定向增發本企業普通股，以2股換1股的比例自B企業原股東處取得了B企業全部股權。A公司共發行了1 800萬股普通股以取得B企業全部900萬股普通股。

　　(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允價值為20元，B企業每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業每股普通股的面值均為1元。

　　(3)20×7年9月30日，A公司除非流動資產公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

　　(4)假定A公司與B企業在合并前不存在任何關聯方關系。

　　1.性質：反向合并(購買)。對于該項企業合并，雖然在合并中發行權益性證券的一方為A公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由B企業原股東控制，B企業應為購買方，A公司為被購買方。

　　2.確定該項合并中B企業的合并成本：B的成本

　　A公司在該項合并中向B企業原股東增發了1 800萬股普通股，合并后B企業原股東持有A公司的股權比例為54.55%(1 800/3 300)，如果假定B企業發行本企業普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則B企業應當發行的普通股股數為750萬股(900÷54.55%-900)，其公允價值為30 000萬元(=750萬股×40)，企業合并成本為30 000萬元。

 

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