3.合并商譽或損益

　　企業合并成本在可辨認資產、負債的分配：

　　企業合并成本　　　30 000

　　A公司可辨認資產、負債：

　　流動資產　　　　　 3 000

　　非流動資產 　　　 25 500(=21 000+4 500增值)

　　流動負債 　　　　(1 200)

　　非流動負債　　　 (300)

　　商譽　　　　　　　3 000

　　表24—5　　　　　　　　　　A公司20×7年9月30日合并資產負債表　　　　　　　　(單位：萬元)

　　補充講解：

　　(1)調整分錄：

　　借：固定資產等　　　　4 500

　　貸：資本公積　　　　　　4 500

　　(2)模擬抵消分錄：

　　借：股本　　　　　　　1 500

　　資本公積　　　　　4 500

　　盈余公積　　　　　6 000

　　未分配利潤　　 　15 000

　　商譽　　　　　　　3 000

　　貸：股本　　　　　　　　750

　　資本公積　　　　 29 250

　　3.每股收益

　　本例中假定B企業20×6年實現合并凈利潤1 800萬元，20×7年A公司與B企業形成的主體實現合并凈利潤3 450萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業發行在外的普通股股數未發生變化。

　　A公司20×7年基本每股收益：3 450/(1 800×9÷12+3 300×3÷12)=1.59(元)

　　●提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應進行調整，A公司20×6年的每股收益=1800/1800=1(元)。

　　4.少數股東權益

　　上例中，B企業的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對B企業股權換取了A公司增發的普通股。A公司應發行的普通股股數為1620萬股(900×90%×2)。企業合并后，B企業的股東擁有合并后報告主體的股權比例為51.92%(1 620/3 120)。

　　通過假定B企業向A公司發行本企業普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，在計算B企業須發行的普通股數量時，不考慮少數股權的因素，故B企業應當發行的普通股股數為750萬股(900×90%÷51.92%-900×90%)，B企業在該項合并中的企業合并成本為30 000萬元[(1 560-810)×40]，B企業未參與股權交換的股東擁有B企業的股份為10%，享有B企業合并前凈資產的份額為6000萬元，在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。

　　注意：少數股東權益=合并前B公司所有者權益賬面價值×B公司少數股權比例=60 000×10%=6 000(萬元)

　　(四)編制合并財務報表的特殊考慮

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時還應當區別以下情況處理：

　　1.交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，應當按照《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)的規定執行，即企業購買上市公司，被購買的上市公司不構成業務的，購買企業應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或計入當期損益。

　　2.交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，應當按照《企業會計準則第20號――企業合并》及相關講解的規定執行，即對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。

　　3.業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經濟利益等形式的回報。有關資產或資產、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業務。對于取得的資產、負債組合是否構成業務，應當由企業結合實際情況進行判斷。

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