【例4-13】和【例60%-40%】比較1

　　【例4-13】中，對原持有10%長期股權投資的調整額=(追加投資日公允價值份額12000萬元-初始投資日公允價值份額8400萬元)×10%=360萬元

　　【例60%-40%】中，對剩余40%長期股權投資的調整額=持續計算的金額8400萬元[(13500萬元+7500萬元)×40% ]-初始投資日公允價值份額5400萬元(13500萬元×40% )=3000萬元≠[處置投資日公允價值24000萬元-初始投資日公允價值份額13500萬元]×40%=4200萬元。

　　【例4-13】和【例60%-40%】比較2

　　產生這個區別原因在于：【例60%-40%】采用權益法的基準時點是原投資日，即以原投資日被投資方凈資產公允價值作為計算基礎;而【例4-13】采用權益法的基準時點是追加投資日(達到22%即采用權益法的條件)，即以追加投資日被投資方凈資產公允價值作為計算基礎。

　　教材【例4-14】

　　2007年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權，投資當時乙公司可辨認凈資產的公允價值為500萬元，有商譽100萬元。2007年1月1日至2008年12月31日，乙公司的凈資產增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產的公允價值升值25萬元。

　　2009年1月8日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現金480萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。2009年1月8日，即甲公司喪失對乙公司控制權日，乙公司剩余40%股權的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%，假定乙公司未分配現金股利，并不考慮其他因素。

　　要求：完成甲公司在個別報表和合并報表中的會計處理。

　　【前情分析】個別報表

　　甲公司個別報表中的會計處理：

　　2007年1月1日購入乙公司100%股權：

　　以非同一控制下企業合并為例，按成本法核算。

　　借：長期股權投資 6 000 000

　　貸：銀行存款 6 000 000

　　2007、2008年乙公司未分派現金股利，因此，甲公司這兩年無需進行任何賬務處理。

　　2009年1月1日，甲公司長期股權投資的賬面價值為6 000 000元。

　　【前情分析】合并報表

　　2007年1月1日甲公司合并報表中的抵銷分錄：

　　借：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤 5 000 000

　　商譽 1 000 000

　　貸：長期股權投資 6 000 000

　　2008年12月31日甲公司合并報表中的會計處理。

　　①按權益法核算對子公司的投資

　　借：長期股權投資 750 000

　　貸：投資收益、留存收益 500 000

　　資本公積——其他資本公積 250 000

　　②抵銷母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益

　　借：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤 5 750 000

　　商譽 1 000 000

　　貸：長期股權投資 6 750 000

　　【解答】

　　(1)甲公司個別報表的處理(2009年1月8日)

　　①確認部分股權處置損益

　　處置部分的賬面價值=600萬元×60%=360萬元

　　借：銀行存款 4 800 000

　　貸：長期股權投資 3 600 000

　　投資收益 1 200 000

　　注：剩余40%股權投資的成本為240萬元。

　　②剩余股權投資

　　對剩余40%股權投資，按權益法追溯調整。

　　考慮是否要按權益法調整剩余長期股權投資的成本。

　　剩余投資成本240萬元>應享有原投資時被投資單位凈資產公允價值份額200萬元(500萬元×40%)，無需調整剩余長期股權投資的成本。

　　對剩余40%股權投資的追溯調整

 

　　長期股權投資賬面價值=240萬+30萬=270萬

　　注釋：假設本例題目已知：2009年1月8日乙公司可辨認凈資產的公允價值為800萬元，賬務處理有變化嗎?

　　答：賬務處理不變。

　　(2)甲公司合并報表的處理(2011年新增，2011年考了一道單選題)

　　如果甲公司需要編制合并報表，比如甲公司擁有一個全資子公司——A公司，則應注意處置乙公司股權事項在合并報表中的反映。

　　在合并財務報表中，應當按“跨越會計處理界限的重大經濟事項”的原則處理，即假設將乙公司股權全部出售，然后再按公允價值回購剩余股權。

　　【分析】

　　假設2009年1月8日出售乙公司全部股權：

　　出售價款=60%股權售價480萬元+40%股權公允價值320萬元=800萬元。

　　對乙公司投資在合并報表中的賬面價值=成本600萬元+損益調整50萬元+其他權益變動25萬元=675萬元。

　　注：在合并報表中，對乙公司的長期股權投資應按權益法核算。按照權益法的原則，應按享有被投資方凈利潤份額，調整長期股權投資(損益調整);應按享有被投資方其他權益變動份額，調整長期股權投資(其他權益變動)。

　　比較：個別報表中對乙公司的長期股權投資成本600萬元，沒有包含損益調整50萬元和其他權益變動25萬元。

　　合并報表中出售全部股權

　　假設2009年1月8日出售乙公司100%的股權：

　　借：銀行存款等 8 000 000

　　資本公積——其他資本公積 250 000

　　貸：長期股權投資——成本 6 000 000

　　長期股權投資——損益調整 500 000

　　長期股權投資——其他權益變動 250 000

　　投資收益 1 500 000

　　投資收益150萬元=售價800萬元-成本600萬元-損益調整50萬元，其他權益變動25萬元對處置損益沒有影響。

　　投資收益150萬元=(60%的轉讓價480萬元+40%的公允價值320萬元)-長期股權投資賬面價值(600萬元+50萬元+25萬元)+資本公積轉入25萬元=150萬元

　　合并報表中重新購入40%股權

　　假設2009年1月8日按照公允價值重新購入40%的股權：

　　借：長期股權投資——成本 3 200 000

　　貸：銀行存款等 3 200 000

　　【正式處理】

　　合并報表的抵銷調整：

　　比較合并報表的應有處理與個別報表中的現有處理，差異即為需要調整抵銷的處理。

　　①調整40%股權投資的賬面價值

　　借：長期股權投資 500 000(320萬-270萬)

　　貸：投資收益 500 000

　　②調整60%股權處置損益的差異

　　在合并報表中處置60%股權的投資收益=150萬元×60%=90萬元，在個別報表中處置60%股權的投資收益=120萬元，個別報表多確認的30萬元投資收益，實際上是由于個別報表的長期股權投資成本中未包含損益調整30萬元(享有凈利潤50萬元×60%)，而損益調整30萬元是由于乙公司2007、2008年實現凈利潤所形成的，站在2009年1月8日的角度，屬于以前年度的未分配利潤。因此，合并報表中應將這筆投資收益轉為以前年度的未分配利潤。

　　借：投資收益 300 000 (享有凈利潤50萬元×60%)

　　貸：未分配利潤 300 000

　　注：其他權益變動15萬元(25萬元×60% )不影響處置損益，在個別報表中已經轉化為投資收益了，無需調整。

　　③調整未出售的40%股權的差異

　　合并報表中，應將40%股權也予以出售，出售時應將相應的資本公積10萬元(25萬元×40% )轉入投資收益;而個別報表中并未出售。因此，應補記本分錄：

　　借：資本公積 100 000

　　貸：投資收益 100 000

　　出售與未出售在其他方面的區別，如長期股權投資賬面價值、投資損益等方面，前面的調整分錄已經調整完了，無需再次予以調整。

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