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2012注冊會計師《會計》強化輔導講義:第4章(4)

  【例4-13】和【例60%-40%】比較1

  【例4-13】中,對原持有10%長期股權投資的調整額=(追加投資日公允價值份額12000萬元-初始投資日公允價值份額8400萬元)×10%=360萬元

  【例60%-40%】中,對剩余40%長期股權投資的調整額=持續計算的金額8400萬元[(13500萬元+7500萬元)×40% ]-初始投資日公允價值份額5400萬元(13500萬元×40% )=3000萬元≠[處置投資日公允價值24000萬元-初始投資日公允價值份額13500萬元]×40%=4200萬元。

  【例4-13】和【例60%-40%】比較2

  產生這個區別原因在于:【例60%-40%】采用權益法的基準時點是原投資日,即以原投資日被投資方凈資產公允價值作為計算基礎;而【例4-13】采用權益法的基準時點是追加投資日(達到22%即采用權益法的條件),即以追加投資日被投資方凈資產公允價值作為計算基礎。

  教材【例4-14】

  2007年1月1日,甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權,投資當時乙公司可辨認凈資產的公允價值為500萬元,有商譽100萬元。2007年1月1日至2008年12月31日,乙公司的凈資產增加了75萬元,其中按購買日公允價值計算實現的凈利潤50萬元,持有可供出售金融資產的公允價值升值25萬元。

  2009年1月8日,甲公司轉讓乙公司60%的股權,收取現金480萬元存入銀行,轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%,能對其施加重大影響。2009年1月8日,即甲公司喪失對乙公司控制權日,乙公司剩余40%股權的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%,假定乙公司未分配現金股利,并不考慮其他因素。

  要求:完成甲公司在個別報表和合并報表中的會計處理。

  【前情分析】個別報表

  甲公司個別報表中的會計處理:

  2007年1月1日購入乙公司100%股權:

  以非同一控制下企業合并為例,按成本法核算。

  借:長期股權投資 6 000 000

  貸:銀行存款 6 000 000

  2007、2008年乙公司未分派現金股利,因此,甲公司這兩年無需進行任何賬務處理。

  2009年1月1日,甲公司長期股權投資的賬面價值為6 000 000元。

  【前情分析】合并報表

  2007年1月1日甲公司合并報表中的抵銷分錄:

  借:實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤 5 000 000

  商譽 1 000 000

  貸:長期股權投資 6 000 000

  2008年12月31日甲公司合并報表中的會計處理。

  ①按權益法核算對子公司的投資

  借:長期股權投資 750 000

  貸:投資收益、留存收益 500 000

  資本公積——其他資本公積 250 000

  ②抵銷母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益

  借:實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤 5 750 000

  商譽 1 000 000

  貸:長期股權投資 6 750 000

  【解答】

  (1)甲公司個別報表的處理(2009年1月8日)

  ①確認部分股權處置損益

  處置部分的賬面價值=600萬元×60%=360萬元

  借:銀行存款 4 800 000

  貸:長期股權投資 3 600 000

  投資收益 1 200 000

  注:剩余40%股權投資的成本為240萬元。

  ②剩余股權投資

  對剩余40%股權投資,按權益法追溯調整。

  考慮是否要按權益法調整剩余長期股權投資的成本。

  剩余投資成本240萬元>應享有原投資時被投資單位凈資產公允價值份額200萬元(500萬元×40%),無需調整剩余長期股權投資的成本。

  對剩余40%股權投資的追溯調整

 

  長期股權投資賬面價值=240萬+30萬=270萬

  注釋:假設本例題目已知:2009年1月8日乙公司可辨認凈資產的公允價值為800萬元,賬務處理有變化嗎?

  答:賬務處理不變。

  (2)甲公司合并報表的處理(2011年新增,2011年考了一道單選題)

  如果甲公司需要編制合并報表,比如甲公司擁有一個全資子公司——A公司,則應注意處置乙公司股權事項在合并報表中的反映。

  在合并財務報表中,應當按“跨越會計處理界限的重大經濟事項”的原則處理,即假設將乙公司股權全部出售,然后再按公允價值回購剩余股權。

  【分析】

  假設2009年1月8日出售乙公司全部股權:

  出售價款=60%股權售價480萬元+40%股權公允價值320萬元=800萬元。

  對乙公司投資在合并報表中的賬面價值=成本600萬元+損益調整50萬元+其他權益變動25萬元=675萬元。

  注:在合并報表中,對乙公司的長期股權投資應按權益法核算。按照權益法的原則,應按享有被投資方凈利潤份額,調整長期股權投資(損益調整);應按享有被投資方其他權益變動份額,調整長期股權投資(其他權益變動)。

  比較:個別報表中對乙公司的長期股權投資成本600萬元,沒有包含損益調整50萬元和其他權益變動25萬元。

  合并報表中出售全部股權

  假設2009年1月8日出售乙公司100%的股權:

  借:銀行存款等 8 000 000

  資本公積——其他資本公積 250 000

  貸:長期股權投資——成本 6 000 000

  長期股權投資——損益調整 500 000

  長期股權投資——其他權益變動 250 000

  投資收益 1 500 000

  投資收益150萬元=售價800萬元-成本600萬元-損益調整50萬元,其他權益變動25萬元對處置損益沒有影響。

  投資收益150萬元=(60%的轉讓價480萬元+40%的公允價值320萬元)-長期股權投資賬面價值(600萬元+50萬元+25萬元)+資本公積轉入25萬元=150萬元

  合并報表中重新購入40%股權

  假設2009年1月8日按照公允價值重新購入40%的股權:

  借:長期股權投資——成本 3 200 000

  貸:銀行存款等 3 200 000

  【正式處理】

  合并報表的抵銷調整:

  比較合并報表的應有處理與個別報表中的現有處理,差異即為需要調整抵銷的處理。

  ①調整40%股權投資的賬面價值

  借:長期股權投資 500 000(320萬-270萬)

  貸:投資收益 500 000

  ②調整60%股權處置損益的差異

  在合并報表中處置60%股權的投資收益=150萬元×60%=90萬元,在個別報表中處置60%股權的投資收益=120萬元,個別報表多確認的30萬元投資收益,實際上是由于個別報表的長期股權投資成本中未包含損益調整30萬元(享有凈利潤50萬元×60%),而損益調整30萬元是由于乙公司2007、2008年實現凈利潤所形成的,站在2009年1月8日的角度,屬于以前年度的未分配利潤。因此,合并報表中應將這筆投資收益轉為以前年度的未分配利潤。

  借:投資收益 300 000 (享有凈利潤50萬元×60%)

  貸:未分配利潤 300 000

  注:其他權益變動15萬元(25萬元×60% )不影響處置損益,在個別報表中已經轉化為投資收益了,無需調整。

  ③調整未出售的40%股權的差異

  合并報表中,應將40%股權也予以出售,出售時應將相應的資本公積10萬元(25萬元×40% )轉入投資收益;而個別報表中并未出售。因此,應補記本分錄:

  借:資本公積 100 000

  貸:投資收益 100 000

  出售與未出售在其他方面的區別,如長期股權投資賬面價值、投資損益等方面,前面的調整分錄已經調整完了,無需再次予以調整。

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