(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

　　權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的情形有兩種：

　　一是原“重大影響”減少持股變?yōu)椤盁o重大影響”，比如30%——15%;二是原“重大影響”追加投資變?yōu)椤翱刂啤保�比�?0%(重大影響)——50%(控制)。

　　1.30%——15%

　　這種情況不進(jìn)行追溯調(diào)整，處理原則為：

　　第一，處置投資時，按照普通處置長期股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理;第二，剩余股權(quán)投資改按成本法核算，應(yīng)將其原有二級明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)銷，無需對剩余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　教材【例4-15】

　　甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜�司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，甲公司對該項投資采用權(quán)益法核算。20×6年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量，甲公司對該項投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為4 800萬元，其中投資成本3 900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取得價款2 700萬元。

　　【解答】

 

　　如果有的話，“資本公積——其他資本公積”的余額應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益，比照處置。

　　(2)轉(zhuǎn)銷原科目余額

　　借：長期股權(quán)投資 2400

　　貸：長期股權(quán)投資——成本 1950

　　——損益調(diào)整 450

　　剩余股權(quán)投資無需進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　2. 20%(重大影響)——50%(控制)

　　2011年變化：這種情形既屬于權(quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換，同時也屬于(教材【例4-2】上面那段文字)“通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并”，還屬于第24章《企業(yè)合并》第三節(jié)第三點的“通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并”，這種情況下，追加投資日的會計處理，不僅包括個別報表中的賬務(wù)處理，還要編制合并報表。

　　此處只考慮個別報表中的賬務(wù)處理：以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本(支付的對價的公允價值)之和，作為該項投資的初始投資成本。無需進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　這種情況舉例了，見教材【例4-2】。

　　教材【例4-2】(第二種情形)

　　A公司于20×8年3月以12 000萬元取得B公司20%的股權(quán)，并能對B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對B公司的投資收益450萬元。20×9年4月，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)，從而能夠控制C公司的財務(wù)與經(jīng)營政策，A公司對B公司股權(quán)投資轉(zhuǎn)而采用成本法核算。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　要求：完成20×9年4月追加投資日的賬務(wù)處理。

　　【解答】

　　A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資 150 000 000

　　貸：銀行存款 150 000 000

　　原20%股權(quán)按權(quán)益法核算，至2009年4月的賬面價值=12 000+450=12 450(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資 124 500 000

　　貸：長期股權(quán)投資——成本 120 000 000

　　——損益調(diào)整 4 500 000

　　購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面價值=12 450+15 000=27 450(萬元)

　　總結(jié)

　　成本法與權(quán)益法的四種轉(zhuǎn)換，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情形10%——22%和100%——40%，要進(jìn)行追溯調(diào)整;權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法的情形30%——15%和20%——50%，不追溯調(diào)整。

　　4種轉(zhuǎn)換的區(qū)別

　　補(bǔ)充：共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營

　　注：教材沒有本部分內(nèi)容，但準(zhǔn)則講解中有。2011年一道綜合題考到了本部分內(nèi)容。

　　企業(yè)合營的形式有三種：共同控制實體、共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)。共同控制實體是指成立合營企業(yè)，也就是對合營企業(yè)的投資;共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)，是指不形成實體(會計主體)的合營形式。

　　1.共同控制經(jīng)營

　　共同控制經(jīng)營舉例：幾家企業(yè)共同制造一架飛機(jī)，每家企業(yè)負(fù)責(zé)若干飛機(jī)零部件的生產(chǎn)，從整架飛機(jī)的銷售收入中分享份額，收入分享辦法由合營協(xié)議約定。

　　生產(chǎn)飛機(jī)零件發(fā)生的成本，通過“生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營”科目核算;取得飛機(jī)銷售收入的份額時，確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，同時，結(jié)轉(zhuǎn)飛機(jī)零件的成本。其實，和普通產(chǎn)品生產(chǎn)的會計核算是一樣的。

　　總之，把共同控制經(jīng)營視為一項普通的產(chǎn)品生產(chǎn)活動進(jìn)行會計核算即可。

　　2.共同控制資產(chǎn)

　　共同控制資產(chǎn)舉例：幾家石油公司共同控制一條輸油管道，用于運(yùn)輸自己的產(chǎn)品，共同分擔(dān)管道的運(yùn)行費用。

　　每家石油公司在自身的賬簿和報表中，把管道中自己享有的份額確認(rèn)為一項固定資產(chǎn)，而并不是確認(rèn)為長期股權(quán)投資(注意：共同控制實體確認(rèn)為長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)的投資)，同時，確認(rèn)相關(guān)的負(fù)債、費用和收入。

　　總之，把共同控制資產(chǎn)視為一項普通資產(chǎn)的進(jìn)行會計核算即可。

　　本章小結(jié)

　　本章內(nèi)容較多，重點應(yīng)掌握以下幾方面的問題：

　　一是長期股權(quán)投資取得投資時的賬務(wù)處理，重點是取得同一控制下長期股權(quán)投資和非同一控制下長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理。

　　二是權(quán)益法的核算，重點是取得投資時入賬價值的確定;期末確認(rèn)投資損益時，先應(yīng)對被投資方賬面凈利潤進(jìn)行三方面的調(diào)整：統(tǒng)一會計政策和會計期間、公允價值計量、與被投資方之間未實現(xiàn)交易損益，以及發(fā)生超額虧損時的處理。

　　三是成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。

　　首先應(yīng)注意成本法與權(quán)益法在各個核算環(huán)節(jié)上的區(qū)別，必須掌握將對子公司的投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的方法。

　　其次是注意成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的兩種情形的區(qū)別，持股比例10%——22%情形下，對原10%股權(quán)投資采用權(quán)益法追溯調(diào)整，以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ);持股比例100%——40%情形下，對剩余40%股權(quán)投資采用權(quán)益法追溯調(diào)整，按照被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值計算。

　　最后是權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的兩種情形，持股比例30%——15%情形和持股比例20%——50%情形下，不進(jìn)行追溯調(diào)整。

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