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第三節 非貨幣性資產交換的會計處理

　　一、以公允價值計量的會計處理

　　非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產公允價值更加可靠，

　　在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現。

 

【例2】20×8年9月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產的一批打印機，換入的打印機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為90萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格。B公司換入A公司的設備是生產打印機過程中需要使用的設備。

　　假設A公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15 000元外，沒有發生其他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費。

　　【分析】

　　1.整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對A公司來講，換入的打印機是經營過程中必須的資產，對B公司來講，換入的設備是生產打印機過程中必須使用的機器，兩項資產交換后對換入企業的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業實質;同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

　　2.整個資產交換過程可分為兩個部分，對于A公司來講，先是“出售”換出的設備，然后用收取的“對價”，“購買”換入的打印機。對于B公司來講，先是“出售”換出的打印機，然后用收取的“對價”，“購買”換入的設備。

　　A公司的賬務處理如下：

　　(1)“出售”換出的設備

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　 1 050 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　 450 000

　　貸：固定資產——設備　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　借：應收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　　 1 053 000

　　營業外支出　　　　　　　　　　　　　　　 165 000

　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅)　　　　 153 000

　　固定資產清理　　　　　　　　　　　　　 1 065 000

　　(2)“購買”換入的打印機

　　借：固定資產——打印機　　　　　　　　　　　 900 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅)　　　　 153 000

　　貸：應收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　 1 053 000

　　B公司的賬務處理如下：

　　(1)“出售”換出的打印機

　　借：應收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　 1 053 000

　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅)　　　　 153 000

　　主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　 1 100 000

　　貸：庫存商品——打印機　　　　　　　　　　 1 100 000

　　(2)“購買”換入的設備

　　借：固定資產——設備　　　　　　　　　　　　 900 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅)　　　　 153 000

　　貸：應收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　 1 053 000

　　【例3】甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9 000萬元，已提折舊1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8 000萬元，營業稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 550萬元，乙公司另支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。

　　【分析】

　　1.該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價450萬元。對甲公司而言，收到的補價450萬元÷換出資產的公允價值8 000萬元(換入股票投資公允價值7 550萬元+收到的補價450萬元)=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產交換。對乙公司而言，支付的補價450萬元÷換入資產的公允價值8 000萬元=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產交換。

　　2.本例屬于以投資性房地產換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業可以在希望變現時取得現金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經營出租目的的公寓樓，可以獲得穩定均衡的租金流，但是不能滿足企業急需大量現金的需要。因此，交易性股票投資帶來的未來現金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區別，因而可判斷兩項資產的交換具有商業實質。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

　　3.整個資產交換過程可分為兩個部分，對于甲公司來講，先是“出售”換出的投資性房地產，然后用收取的“對價”中的一部分“購買”了換入的股票投資。對于乙公司來講，先是“出售”換出的股票投資，然后用收取的“對價”和支付的補價，“購買”換入的投資性房地產。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1)“出售”換出的投資性房地產

　　借：應收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　80 000 000

　　貸：其他業務收入　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　借：其他業務成本　　　　　　　　　　　　　75 000 000

　　投資性房地產累計折舊　　　　　　　　　15 000 000

　　貸：投資性房地產　　　　　　　　　　　　　90 000 000

　　借：營業稅金及附加　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　貸：應交稅費——應交營業稅　　　　　　　　 4 000 000

　　(2)“購買”換入的股票投資

　　借：交易性金融資產　　　　　　　　　　　　75 500 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　貸：應收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　80 000 000

　　乙公司的賬務處理如下:

　　(1)“出售”換出股票投資

　　借：應收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　75 500 000

　　貸：交易性金融資產　　　　　　　　　　　　60 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　15 500 000

　　(別忘記公允價值變動損益金額也要轉至投資收益)

　　(2)“購買”換入的投資性房地產

　　借：投資性房地產　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　貸：應收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　75 500 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎，一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貸幣性資產交換中，換出資產就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎;如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本，這種情況多發生在非貨幣性資產交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產和換出資產公允價值不相等，一般不能直接以換出資產的公允價值作為換入資產的成本。

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