【例題2·簡(jiǎn)答題】(2008年)B注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)乙公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。乙公司為玻璃制造企業(yè)，20×8年末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨包括玻璃、煤炭、燒堿、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)。乙公司對(duì)存貨核算采用永續(xù)盤存制，與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較薄弱。乙公司擬于20×8年11月25日至27日盤點(diǎn)存貨，盤點(diǎn)工作和盤點(diǎn)監(jiān)督工作分別由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨(dú)立的人員執(zhí)行。存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的部分內(nèi)容摘錄如下：

　　(1)存貨盤點(diǎn)范圍、地點(diǎn)和時(shí)間安排

　　(2)存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)存貨的檢查

　　對(duì)存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，檢查公用倉(cāng)庫(kù)簽收單，請(qǐng)公用倉(cāng)庫(kù)自行盤點(diǎn)，并提供20×8年11月27日的盤點(diǎn)清單。

　　(3)存貨數(shù)量的確定方法

　　對(duì)于燒堿、煤炭和石英砂等堆積型存貨，采用觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法，確定存貨數(shù)量;對(duì)于存放在C倉(cāng)庫(kù)的玻璃，按照包裝箱標(biāo)明的規(guī)格和數(shù)量進(jìn)行盤點(diǎn)，并輔以適當(dāng)?shù)拈_(kāi)箱檢查。

　　(4)盤點(diǎn)標(biāo)簽的設(shè)計(jì)、使用和控制

　　對(duì)存放在C倉(cāng)庫(kù)玻璃的盤點(diǎn)，設(shè)計(jì)預(yù)先編號(hào)的一式兩聯(lián)的盤點(diǎn)標(biāo)簽。使用時(shí)，由負(fù)責(zé)盤點(diǎn)存貨的人員將一聯(lián)粘貼在已盤點(diǎn)的存貨上，另一聯(lián)由其留存;盤點(diǎn)結(jié)束后，連同存貨盤點(diǎn)表交存財(cái)務(wù)部門。

　　(5)盤點(diǎn)結(jié)束后，對(duì)出現(xiàn)盤盈或盤虧的存貨，由倉(cāng)庫(kù)保管員將存貨實(shí)物數(shù)量和倉(cāng)庫(kù)存貨記錄調(diào)節(jié)相符。

　　要求：

　　針對(duì)上述存貨盤點(diǎn)計(jì)劃第(1)至第(5)項(xiàng)，逐項(xiàng)判斷上述存貨盤點(diǎn)計(jì)劃是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡(jiǎn)要提出改進(jìn)建議。

　　『正確答案』

　　(1)第(1)項(xiàng)中存在缺陷。

　　乙公司確定的存貨整體盤點(diǎn)時(shí)間不正確。應(yīng)與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較薄弱，應(yīng)當(dāng)選擇在期末實(shí)施盤點(diǎn)。

　　乙公司確定的燒堿盤點(diǎn)時(shí)間不正確，燒堿分別存放在A、B倉(cāng)庫(kù)，應(yīng)在同一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，而不應(yīng)安排在不同日期。

　　(2)第(2)項(xiàng)中存在缺陷。

　　對(duì)存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃盤點(diǎn)方式不正確。因存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃占存貨金額的比重較大，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)地盤點(diǎn)。

　　(3)第(3)項(xiàng)中存在缺陷。

　　對(duì)堆積型存貨數(shù)量的確定方法不正確。對(duì)于燒堿、煤炭和石英砂等堆積型存貨，應(yīng)該選擇的盤點(diǎn)方式，通常為運(yùn)用工程估測(cè)、幾何計(jì)算、高空勘測(cè)等計(jì)量方法，并依賴詳細(xì)的存貨記錄;如果堆場(chǎng)中存貨堆不高，通過(guò)旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計(jì)。

　　(4)第(4)項(xiàng)中存在缺陷。

　　盤點(diǎn)標(biāo)簽的使用和控制不正確。由負(fù)責(zé)盤點(diǎn)存貨的人員將一套標(biāo)簽粘貼在已盤點(diǎn)的存貨上，另一套由其返還給盤點(diǎn)監(jiān)督人員，由監(jiān)督人員將盤點(diǎn)標(biāo)簽連同存貨盤點(diǎn)表交存財(cái)務(wù)部門。

　　(5)第(5)項(xiàng)中存在缺陷。

　　盤點(diǎn)結(jié)束后，對(duì)于盤盈或盤虧的存貨，不應(yīng)由倉(cāng)庫(kù)保管人員對(duì)存貨實(shí)物數(shù)量和倉(cāng)庫(kù)存貨記錄進(jìn)行調(diào)節(jié)，應(yīng)由乙公司組成調(diào)查小組對(duì)盤盈或盤虧進(jìn)行分析和處理(復(fù)核確認(rèn))，并將存貨實(shí)物數(shù)量和倉(cāng)庫(kù)存貨記錄調(diào)節(jié)相符。

　　(6)存貨盤點(diǎn)結(jié)束時(shí)的工作

　�、僭俅斡^察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。

　　②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。

　　如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗洝?/P>

　　如果被審計(jì)單位采用永續(xù)盤存制，管理層可能執(zhí)行實(shí)地盤點(diǎn)或其他測(cè)試方法，確定永續(xù)盤存記錄中的存貨數(shù)量信息的可靠性。在某些情況下，管理層或注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出永續(xù)盤存記錄和現(xiàn)有實(shí)際存貨數(shù)量之間的差異，這可能表明存貨變動(dòng)的控制沒(méi)有有效運(yùn)行。

　　當(dāng)設(shè)計(jì)審計(jì)程序以獲取關(guān)于盤點(diǎn)日的存貨總量與期末存貨記錄之間的變動(dòng)是否已被適當(dāng)記錄的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的相關(guān)事項(xiàng)包括：

　　①對(duì)永續(xù)盤存記錄的調(diào)整是否適當(dāng);

　　②被審計(jì)單位永續(xù)盤存記錄的可靠性;

　�、蹚谋P點(diǎn)獲取的數(shù)據(jù)與永續(xù)盤存記錄存在重大差異的原因。

　　4.特殊情況的處理

　　(1)在存貨監(jiān)盤現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行----由存貨性質(zhì)和存放地點(diǎn)等因素造成

　　如果在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序(如檢查盤點(diǎn)日后出售盤點(diǎn)日之前取得或購(gòu)買的特定存貨的文件記錄)，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分.適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)

　　但在其他一些情況下，如果不能實(shí)施替代審計(jì)程序，或者實(shí)施替代審計(jì)程序可能無(wú)法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》的規(guī)定發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。

　　(2)因不可預(yù)見(jiàn)的情況導(dǎo)致無(wú)法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤

　　兩種比較典型的情況包括：

　　一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法親臨現(xiàn)場(chǎng)，即由于不可抗力導(dǎo)致其無(wú)法到達(dá)存貨存放地實(shí)施存貨監(jiān)盤;

　　二是氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無(wú)法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。

　　如果由于不可預(yù)見(jiàn)的情況無(wú)法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)另?yè)袢掌趯?shí)施監(jiān)盤，并對(duì)間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實(shí)施審計(jì)程序。

　　(3)由第三方保管或控制的存貨

　　①向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況;

　�、趯�(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。

　　其他審計(jì)程序的示例包括：

　　第一，實(shí)施或安排其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施對(duì)第三方的存貨監(jiān)盤(如可行);

　　第二，獲取其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)用以保證存貨得到恰當(dāng)盤點(diǎn)和保管的內(nèi)部控制的適當(dāng)性而出具的報(bào)告;

　　第三，檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉(cāng)儲(chǔ)單;

　　第四，當(dāng)存貨被作為抵押品時(shí)，要求其他機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行確認(rèn)。

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