【例題2·簡答題】(2008年)B注冊會計師負責對乙公司20×8年度財務報表進行審計。乙公司為玻璃制造企業，20×8年末存貨余額占資產總額比重重大。存貨包括玻璃、煤炭、燒堿、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用倉庫。乙公司對存貨核算采用永續盤存制，與存貨相關的內部控制比較薄弱。乙公司擬于20×8年11月25日至27日盤點存貨，盤點工作和盤點監督工作分別由熟悉相關業務且具有獨立的人員執行。存貨盤點計劃的部分內容摘錄如下：

　　(1)存貨盤點范圍、地點和時間安排

　　(2)存放在外地公用倉庫存貨的檢查

　　對存放在外地公用倉庫的玻璃，檢查公用倉庫簽收單，請公用倉庫自行盤點，并提供20×8年11月27日的盤點清單。

　　(3)存貨數量的確定方法

　　對于燒堿、煤炭和石英砂等堆積型存貨，采用觀察以及檢查相關的收、發、存憑證和記錄的方法，確定存貨數量;對于存放在C倉庫的玻璃，按照包裝箱標明的規格和數量進行盤點，并輔以適當的開箱檢查。

　　(4)盤點標簽的設計、使用和控制

　　對存放在C倉庫玻璃的盤點，設計預先編號的一式兩聯的盤點標簽。使用時，由負責盤點存貨的人員將一聯粘貼在已盤點的存貨上，另一聯由其留存;盤點結束后，連同存貨盤點表交存財務部門。

　　(5)盤點結束后，對出現盤盈或盤虧的存貨，由倉庫保管員將存貨實物數量和倉庫存貨記錄調節相符。

　　要求：

　　針對上述存貨盤點計劃第(1)至第(5)項，逐項判斷上述存貨盤點計劃是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡要提出改進建議。

　　『正確答案』

　　(1)第(1)項中存在缺陷。

　　乙公司確定的存貨整體盤點時間不正確。應與存貨相關的內部控制比較薄弱，應當選擇在期末實施盤點。

　　乙公司確定的燒堿盤點時間不正確，燒堿分別存放在A、B倉庫，應在同一時點進行盤點，而不應安排在不同日期。

　　(2)第(2)項中存在缺陷。

　　對存放在外地公用倉庫的玻璃盤點方式不正確。因存放在外地公用倉庫的玻璃占存貨金額的比重較大，應當考慮實地盤點。

　　(3)第(3)項中存在缺陷。

　　對堆積型存貨數量的確定方法不正確。對于燒堿、煤炭和石英砂等堆積型存貨，應該選擇的盤點方式，通常為運用工程估測、幾何計算、高空勘測等計量方法，并依賴詳細的存貨記錄;如果堆場中存貨堆不高，通過旋轉存貨堆加以估計。

　　(4)第(4)項中存在缺陷。

　　盤點標簽的使用和控制不正確。由負責盤點存貨的人員將一套標簽粘貼在已盤點的存貨上，另一套由其返還給盤點監督人員，由監督人員將盤點標簽連同存貨盤點表交存財務部門。

　　(5)第(5)項中存在缺陷。

　　盤點結束后，對于盤盈或盤虧的存貨，不應由倉庫保管人員對存貨實物數量和倉庫存貨記錄進行調節，應由乙公司組成調查小組對盤盈或盤虧進行分析和處理(復核確認)，并將存貨實物數量和倉庫存貨記錄調節相符。

　　(6)存貨盤點結束時的工作

　　①再次觀察盤點現場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。

　　②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續編號，查明已發放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。

　　如果存貨盤點日不是資產負債表日，注冊會計師應當實施適當的審計程序，確定盤點日與資產負債表日之間存貨的變動是否已得到恰當的記錄。

　　如果被審計單位采用永續盤存制，管理層可能執行實地盤點或其他測試方法，確定永續盤存記錄中的存貨數量信息的可靠性。在某些情況下，管理層或注冊會計師可能識別出永續盤存記錄和現有實際存貨數量之間的差異，這可能表明存貨變動的控制沒有有效運行。

　　當設計審計程序以獲取關于盤點日的存貨總量與期末存貨記錄之間的變動是否已被適當記錄的審計證據時，注冊會計師考慮的相關事項包括：

　　①對永續盤存記錄的調整是否適當;

　　②被審計單位永續盤存記錄的可靠性;

　　③從盤點獲取的數據與永續盤存記錄存在重大差異的原因。

　　4.特殊情況的處理

　　(1)在存貨監盤現場實施存貨監盤不可行----由存貨性質和存放地點等因素造成

　　如果在存貨盤點現場實施存貨監盤不可行，注冊會計師應當實施替代審計程序(如檢查盤點日后出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄)，以獲取有關存貨的存在和狀況的充分.適當的審計證據

　　但在其他一些情況下，如果不能實施替代審計程序，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據，注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定發表非無保留意見。

　　(2)因不可預見的情況導致無法在存貨盤點現場實施監盤

　　兩種比較典型的情況包括：

　　一是注冊會計師無法親臨現場，即由于不可抗力導致其無法到達存貨存放地實施存貨監盤;

　　二是氣候因素，即由于惡劣的天氣導致注冊會計師無法實施存貨監盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。

　　如果由于不可預見的情況無法在存貨盤點現場實施監盤，注冊會計師應當另擇日期實施監盤，并對間隔期內發生的交易實施審計程序。

　　(3)由第三方保管或控制的存貨

　　①向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數量和狀況;

　　②實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。

　　其他審計程序的示例包括：

　　第一，實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監盤(如可行);

　　第二，獲取其他注冊會計師或服務機構注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤點和保管的內部控制的適當性而出具的報告;

　　第三，檢查與第三方持有的存貨相關的文件記錄，如倉儲單;

　　第四，當存貨被作為抵押品時，要求其他機構或人員進行確認。

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