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第三節 生產與存貨交易的實質性程序
一、生產與存貨交易的實質性程序
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內容 |
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（一）實質性分析程序 |
1.根據對被審計單位的經營活動、供應商的發展歷程、貿易條件、行業慣例和行業現狀的了解，確定營業收入、營業成本、毛利以及存貨周轉和費用支出項目的期望值。
2.根據本期存貨余額組成、存貨采購、生成水平與以前期間和預算的比較，定義營業收入、營業成本和存貨可接受的重大差異額。
3.比較存貨余額與預期周轉率。
4.計算實際數與預計數之間的差異，并同管理層使用的關鍵業績指標進行比較。
5.通過詢問管理層和員工，調查實質性分析程序得出的重大差異額是否表明存在重大錯報風險，是否需要設計恰當的細節測試程序以識別和應對重大錯報風險。
6.形成結論，即實質性分析程序是否能夠提供充分、適當的審計證據，或需要對交易和余額實施細節測試以獲取進一步的審計證據 |
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實施分析程序時注意：
1.使用計算機輔助審計方法下載被審計單位存貨主文檔和總分類賬戶以便計算財務指標和經營指標，并將計算結果與期望值進行比較。
2.按區域分析被審計單位各月存貨變動情況，并考慮存貨變動情況是否與季節性變動和經濟因素變動一致。
3.對周轉緩慢或者長時間沒有周轉以及出現負余額的存貨項目單獨摘錄并列表。
4.由于可能隱含著重要的潛在趨勢，注冊會計師應當注意不要過分依賴計算的平均值。 |
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（二）生產與存貨交易和相關余額的細節測試 |
1.交易的細節測試 |
注冊會計師應從被審計單位存貨業務流程層面的主要交易流中選取樣本，檢查其支持性證據。 |
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對期末前后發生的主要交易流實施截止測試。 |
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2.存貨余額的細節測試 |
二、存貨的實質性程序
(一)存貨審計概述
(二)存貨監盤
1.存貨監盤的作用
如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據：
(1)在存貨盤點現場實施監盤(除非不可行);
(2)對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。
具體的說來，存貨監盤涉及：
(1)檢查存貨以確定其是否存在，評價存貨狀況，并對存貨盤點結果進行測試;
(2)觀察管理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤點結果的程序的實施情況;
(3)獲取有關管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據。
關注;
存貨監盤針對的主要是存貨存在認定、完整性認定以及權利和義務認定，注冊會計師監盤存貨的目的在于獲取有關存貨數量和狀況的審計證據，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，已經反映了被審計單位擁有的全部存貨，并屬于被審計單位的合法財產。存貨監盤作為存貨審計的一項核心審計程序，通常可同時實現上述多項審計目標。
需要指出的是，注冊會計師在測試存貨的權利和義務認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。
2.存貨監盤計劃
(1)制定存貨監盤計劃的基本要求
在評價被審計單位管理制定的存貨盤點程序的基礎上，編制存貨監盤計劃，對存貨監盤做出合理安排。
有效的存貨監盤需要制定周密、細致的計劃。為了避免誤解并有助于有效地實施存貨監盤，注冊會計師通常需要與被審計單位就存貨監盤等問題達成一致意見。
注冊會計師首先應當充分了解被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，并考慮獲取、審閱和評價被審計單位預定的盤點程序、存貨存在與完整性的認定具有較高的重大錯報風險，而且注冊會計師通常只有一次機會通過存貨的實地監盤對有關認定做出評價。根據計劃過程所搜集到的信息，有助于注冊會計師合理確定參與監盤的地點以及存貨監盤的程序。
(2)制定存貨監盤計劃應考慮的相關事項
注冊會計師需要考慮：
①與存貨相關的重大錯報風險
存貨通常具有較高水平的重大錯報風險，影響重大錯報風險的因素：
存貨的數量和種類、成本歸集的難易程度，陳舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。
②與存貨相關的內部控制的性質
關注：
與采購相關的內部控制的總體目標----所有交易都已獲得適當的授權與批準。
與存貨驗收相關的內部控制的總體目標----所有收到的商品都已得到記錄。
與倉儲相關的內部控制的總體目標----確保與存貨實物的接觸必須得到管理層的指示和批準。被審計單位應當采取實物控制措施，使用適當的存儲設施，以使存貨免受意外損毀、盜竊或破壞。
與領用相關的內部控制的總體目標----所有存貨的領用均應得到批準和記錄。
與加工(生產)相關的內部控制的總體目標----對所有的生產過程做出適當的記錄。
與裝運出庫相關的內部控制的總體目標----所有的裝運都得到了記錄。
關注;
被審計單位與存貨實地盤點相關的內部控制通常包括：
制定合理的存貨盤點計劃，確定合理的存貨盤點程序，配備相應的監督人員，對存貨進行獨立的內部驗證，將盤點結果與永續存貨記錄進行獨立的調節，對盤點表和盤點標簽進行充分控制。
③對存貨盤點是否制定了適當的程序，并下達了正確的指令
在復核或與管理層討論其存貨盤點程序時，注冊會計師應當考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數量和狀況：
盤點的時間安排;存貨盤點范圍和場所的確定;盤點人員的分工及勝任能力;盤點前的會議及任務布置;存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區分;存貨的計量工具和計量方法;在產品完工程度的確定方法;存放在外單位的存貨的盤點安排;存貨收發截止的控制;盤點期間存貨移動的控制;盤點表單的設計、使用與控制;盤點結果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調查與處理。
④存貨盤點的時間安排
⑤被審計單位是否一貫采用永續盤存制
如果被審計單位采用永續盤存制，注冊會計師應在年度中一次或多次參加盤點。
⑥存貨的存放地點，以確定適當的監盤地點
注冊會計師應了解所有的存貨存放地點，既可以防止被審計單位或自己發生任何遺漏，也有助于恰當地分配審計資源。
注冊會計師通常應當重點考慮被審計單位的重要存貨存放地點，特別是金額較大或可能存在重大錯報風險的存貨地點，將這些存貨地點列入監盤地點。
對其他無法在存貨盤點現場實施存貨監盤的存貨存放地點，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取有關存貨的存在和狀況的充分，適當的審計證據。
⑦是否需要專家協助
(3)存貨監盤計劃的主要內容
①存貨監盤的目標、范圍及時間安排
存貨監盤的目標----獲取被審計單位資產負債表日有關存貨數量和狀況、以及有關管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據，檢查存貨的數量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。
存貨監盤范圍的大小----取決于存貨的內容、性質以及與存貨相關的內部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結果。
存貨監盤的時間----實地察看盤點現場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協調。
②存貨監盤的要點及關注事項
注冊會計師需要重點關注的事項----盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。
③參加存貨監盤人員的分工
注冊會計帥成當根據被審計單位參加存貨盤點人員分工，分組情況、存貨監盤工作量的大小和人員素質情況，確定參加存貨監盤的人員組成以及各組成人員的職責和具體的分工情況，并加強督導。
④檢查存貨的范圍
注冊會計師應當根據對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內部控制的評價結果確定檢查存貨的范圍。在實施觀察程序后，如果認為被審計單位內部控制設計良好且得到有效實施，存貨盤點組織良好，可以相應縮小實施檢查程序的范圍。
【例題1·簡答題】B注冊會計師接受委托,對常年審計客戶丙公司2010年度財務報表進行審計。丙公司為玻璃制造企業，存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存在于外地公用倉庫。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉庫。丙公司擬于2010年12月29日至12月31日盤點存貨，以下是B注冊會計師撰寫的存貨監盤計劃的部分內容
存貨監盤計劃
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