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　　第五節　企業重組的所得稅處理

　　一、企業重組的定義

　　企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

　　二、企業重組的一般性稅務處理方法

　　(一)企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區)，應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。

　　企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項(包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務)由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。

　　(二)企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：

　　1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。

　　【典型例題】甲與乙達成債務重組協議，甲以一批庫存商品抵債所欠乙公司一年前發生的債務180.8萬元，該批庫存商品的賬面成本為130萬元，市場不含稅銷售價為140萬元，該批商品的增值稅稅率為17%。假定適用企業所得稅稅率25%,城市維護建設稅和教育費附加不予考慮。甲企業的該項重組業務應繳納企業所得稅。

　　A.4.25萬元

　　B.6.75萬元

　　C.12.7萬元

　　D.16.764萬元

　　『正確答案』B

　　『答案解析』資產轉讓收益=140—130=10(萬元)

　　債務重組收益=180.8-140-140×17%=17(萬元)

　　所以，該項重組業務應納所得稅額

　　=[(140-130)+(180.8-140-140×17%)]×25%

　　=6.75(萬元)

　　2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

　　3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

　　4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

　　(三)企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：

　　1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。

　　2.收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

　　3.被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

　　(四)企業合并，當事各方應按下列規定處理：

　　1.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

　　2.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。

　　3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

　　(五)企業分立，當事各方應按下列規定處理：

　　1.被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。

　　2.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。

　　3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。

　　4.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

　　5.企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

　　三、企業重組的特殊性稅務處理方法

　　(一)適用特殊性稅務處理的條件

　　企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：

　　1.具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。(收購股權不低于75%)

　　3.企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

　　4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。(股權支付額不低于交易支付總額的85%)

　　5.企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

　　(二)企業重組符合上述特殊性稅務處理條件的處理：

　　1.交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

　　非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)

　　【典型例題】甲企業共有股權10000萬股，為了將來有更好的發展，將80%的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產的計稅基礎為5元，每股資產的公允價值為6元。在收購對價中乙企業以股權形式支付43200萬元，以銀行存款支付4800萬元。

　　要求：請計算甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得或損失。

　　『正確答案』甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得=(48000-40000)×(4800÷48000)=8000×10%=800(萬元)

　　2.交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

　　(1)企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

　　企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

　　(2)股權收購：

　　①被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

　　②收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

　　③收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

　　(3)資產收購：

　　①轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

　　②受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

　　(4)企業合并：企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：

　　①合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

　　②被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

　　③可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

　　【例題】摩托車生產企業合并一家小型股份公司，股份公司全部資產公允價值為5700萬元、全部負債為3200萬元、未超過彌補年限的虧損額為620萬元。合并時摩托車生產企業給股份公司的非股權支付額為2300萬元、銀行存款200萬元。該合并業務符合企業重組特殊稅務處理的條件且選擇此方法執行。(假設最長期限的國債利率為6%)

　　合并企業扣除被合并企業虧損限額=(5700-3200)×6%=150(萬元)

　　④被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

　　(5)企業分立：被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

　　①分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。

　　②被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。

　　③被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

　　④被分立企業的股東取得分立企業的股權(以下簡稱新股)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權(以下簡稱舊股)，新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定。

　　(三)合并分立后的稅收優惠延續問題

　　在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。

　　在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。

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