四、讓渡資產使用權收入

　　讓渡資產使用權收入主要包括：(1)利息收入(商業銀行)。(2)使用費收入，主要是指無形資產租金收入。

　　五、建造合同收入

　　注：基本每年必考

　　(一)建造合同概述

　　建造合同適應于建筑安裝業和重工業(不是普通的工業企業)，比如，橋梁水壩建設，飛機輪船建造等，特點是訂單生產，不是先產生后出售，三五年(建造完畢)才有一筆收入，產生了收入和成本在建造期間內的分配問題。

　　(二)合同的分立與合并

　　1.合同分立的條件：(1)獨立計劃;(2)獨立談判;(3)獨立損益。

　　2.合同合并的條件：(1)一攬子簽約;(2)綜合利潤率的部分;(3)同時或依次履約。

　　3.追加資產作為單項合同的條件：(1)重大差異;(2)造價不需考慮原合同價款。

　　(三)合同收入與合同成本

　　1.合同收入的組成

　　合同收入包括初始收入和后續收入。變更、索賠和獎勵形成的后續收入：一要能流入，二要能計量。

　　出現后續收入時，合同總收入可能發生變化。

　　2.合同成本的組成

　　合同成本包括直接費用和間接費用。(1)直接費用：料、工、費和其他。(2)間接費用：臨時設施攤銷費用和下屬單位的費用。

　　非經常性的零星收益，如完成合同后處置殘余物資取得的收益，沖減合同成本(本條規定表明，合同收入和合同成本的確定不以工程完工為終點，完工后仍可進行調整)。

　　合同成本

　　(3)下列費用屬于期間費用，不能計入合同成本：①總部管理費用;②銷售費用;③不符合資本化條件的借款費用。

　　建造承包商為訂立合同而發生的差旅費、投標費等，能夠單獨區分可可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本;未滿足上述條件的，應當計入管理費用。

　　合同總成本通常是估計出來的(在完工前)，建造期內的各年末，要根據當年發生的最新情況，對以前預計的合同總成本進行調整，因此，建造期內的各年末，合同總成本的金額是不斷變化的。

　　(四)合同收入與合同費用的確認

　　合同收入與合同費用的確認，應區分交易結果能否可靠估計等兩種情形。

　　1.結果能夠可靠估計的建造合同

　　結果能夠可靠估計的，按完工百分比法確認收入費用。

　　(1)固定造價合同結果能夠可靠估計的條件：①合同總收入能夠計量;②經濟利益很可能流入;③實際發生的合同成本能夠計量;④完工進度和尚需發生成本能夠確定。

　　(2)成本加成合同結果能夠可靠估計的條件： ①經濟利益很可能流入; ②實際發生的合同成本能夠計量

　　(3)完工進度的確定

　　①成本比例法;②工作量比例法;③技術測定法。與勞務成本相同。

　　成本比例法：合同完工進度=累計實際發生的合同成本÷合同預計總成本×100%

　　累計實際發生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本，不包括與合同未來活動相關的合同成本(如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本)，以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項(根據分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發生的合同成本)。

　　(4)完工百分比法的應用

　　本期收入=收入總額×完工進度-已確認收入

　　本期成本=預計總成本×完工進度-已確認成本

 

　　本期毛利=(收入總額-預計總成本)×完工進度-已確認毛利

　　(5)核算科目

　　①工程施工

　　“工程施工”科目核算建造承包商實際發生的合同成本和合同毛利。類似于制造業的“生產成本”科目。完工時才轉出。

 

　　相當于“在產品”，是施工企業的資產

　　②工程結算

　　“工程結算”科目核算已結算的金額，相當于雙方已確認的階段銷售額。雖然歸屬于成本類科目，但其發生額和期末余額記在貸方。完工時才轉出。

　　期末，計算“工程施工”科目余額與“工程結算”科目余額的差額，正差計入資產負債表存貨項目(產品價值扣除已銷售部分的余額);負債確認為預收款項(產品價值小于結算金額的部分)。計提了存貨跌價準備的，還應將其扣除。

　　(6)賬務處理

　　建造合同的賬務處理環節：①發生成本;②登記結算;③確認損益;④計算減值;⑤完工對沖等五個環節。

　　①發生成本

　　借：工程施工——合同成本

　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等

　　②登記結算

　　借：應收賬款

　　貸：工程結算

　　減值損失=(預計總成本-總收入)×(1-完工百分比)=總損失×(1-完工百分比) =總損失-合同毛利貸方余額

 

　　【例題10·計算題】某建筑企業簽訂了一項總金額為2 700 000元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開工，預計20×9年9月完工。最初預計的工程總成本為2 500 000元，到20×8年年底，由于材料價格上漲等因素調整了預計總成本，預計工程總成本已為3 000 000元。該建筑企業于20×9年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質量優良，客戶同意支付獎勵款300 000元。建造該工程的其他有關資料如表11—2所示。

　　表11—2 單位：元

　　解答

　　(1)2007年末確認合同收入

　　20×7年末的完工進度=實際成本800 000÷預計總成本(800 000+1 700 000)×100%=32%

　　20×7年確認的合同收入=2 700 000×32%=864 000

　　20×7年確認的合同費用=(800 000+1 700 000)×32%=800 000

　　借：主營業務成本 800 000

　　工程施工——合同毛利 (借差)64 000

　　貸：主營業務收入 864 000

　　20×7年末合同毛利借方余額64 000元，是利潤，是工程施工(在產品)價值的組成部分。

　　(2)2008年末確認合同收入

　　20×8年末的完工進度=實際成本(800 000+1 300 000) ÷預計總成本(2 100 000+900 000)=70%

　　20×8年確認的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000

　　20×8年確認的合同費用= (2 100 000+900 000)×70%-800 000=1 300 000=08年

　　實際發生成本

　　借：主營業務成本 1 300 000

　　貸：主營業務收入 1 026 000

　　工程施工——合同毛利 (貸差)274 000

　　2008年末計提跌價準備

　　20×8年末合同毛利明細科目為貸方余額210 000(274 000-64 000)元，是損失，是工程施工(在產品)價值的抵減項目(減值準備也是資產價值的抵減項目)。

　　這意味著通過工程施工“合同毛利”科目已經記錄該工程項目的損失210 000元，但這是不是該工程項目的全部損失呢?

　　預計總損失=合同總成本3 000 000-合同總收入2 700 000= 300 000

　　尚未確認的損失=總損失300 000-合同毛利貸方余額210 000=90 000。

　　2008年末減值損失

　　將剩余的損失90 000元確認為減值損失，計提存貨跌價準備(工程項目是施工企業的在產品)。

　　借：資產減值損失 90 000

　　貸：存貨跌價準備 90 000

　　跌價準備90 000元，其實是對該項目尚未完工的30%部分所計提的減值準備，因此，也可以這樣計算：

　　合同預計損失=總損失×(1-完工進度)=300 000×(1-70%)=90 000

　　該項目已完工的70%部分，所發生的損失210 000(300 000×70%)元已經體現在“工程施工——合同毛利”科目中。

　　(3)2009年確認合同收入

　　20×9年確認的合同收入=(初始收入2 700 000+后續收入300 000)-(864 000+1 026 000)=1 110 000

　　20×9年確認的合同費用=實際成本2 950 000-(800 000+1 300 000)=850 000(元)=09年實際發生成本

　　借：主營業務成本 850 000

　　工程施工——合同毛利 260 000

　　貸：主營業務收入 1 110 000

 

　　完工對沖

　　借：工程結算 3 000 000

　　貸：工程施工——合同成本 2 950 000

　　——合同毛利 50 000

　　對沖后，工程施工和工程結算等科目均無余額。

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